Vergi uygulamasında mükellefleri çok zor durumda bırakan bir kaç konudan birisi de, sahte ve/veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme iddiası ile karşı karşıya kalmalarıdır. Üstelik 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası talebiyle savcılığa sevk edilme boyutunun da bulunması bu durumu işin içinden çıkılmaz hale getirmektedir. Şimdiye kadar bu konuda bir standardın bulunmaması ve sahte ve/veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme raporlarının büyük bir kısmının somut ve objektif tespitlere dayanılmadan düzenlenmesi, mükelleflerin mağduriyetlerinin yanı sıra, yıllar süren uyuşmazlıklara da neden olmuş ve olmaktadır. Yargı organlarının konuya yaklaşımı ise Vergi İdaresi'nin aksine daha objektif kriterlere dayanmakta, açılan davaların büyük bölümü mükellefler lehine, idare aleyhine sonuçlanmaktadır. <div> </div> <div>Gelinen bu durum ise, Vergi İdaresi'nin söz konusu uygulamasını gözden geçirmesini ve bu konuda yeni usul ve esaslar belirlemesini zorunlu kılmıştır. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı 26.4.2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımladığı KDV Genel Uygulama Tebliği ile, Danıştay'ın Kararlarını da dikkate alarak mevcut uygulamasında büyük değişikliklere gitmiş, bir belgenin sahte olduğuna hükmedilebilmesi için gerekli olan kriterleri ilk defa somut olarak belirlemiştir.</div> <div> </div> <div>KDV Genel Uygulama Tebliği'nde yapılan açıklamalara göre; bir belgenin sahte olup olmadığı belgeden hareketle yapılacak olan aşağıdaki tespitlere bağlı bulunmaktadır. Buna göre;</div> <div> </div> <div>- İnceleme dönemi veya incelemeye konu dönemlere ilişkin yoklamalar yapılmak suretiyle mükellefin gerçek bir faaliyetinin bulunup bulunmadığı (ilgili dönem mahalle muhtarı, site yöneticisi ve/veya çevredekilerin mükellefin eylem tarihindeki durumuna ilişkin ifadeleri vb.),</div> <div> </div> <div>- Belgeye konu mal hareketinin gerçekte olup olmadığının fiili veya kaydi envanter ya da randıman incelemesi, karşıt inceleme ve tespit, nakliye, ödeme/tahsilat vb. kanıtlarla tespiti,</div> <div> </div> <div>- Ticari ilişkisinin olup olmadığı hususu ve ticari ilişkide bulunduğu firmalar,</div> <div> </div> <div>- Ortaklık yapısı ve ortaklara ilişkin analizler,</div> <div> </div> <div>- Muhasebecisine yönelik tespitler,</div> <div> </div> <div>- Maliye Bakanlığı bünyesinde yer alan, hakkında inceleme yapılanlara ve ticari ilişkide bulundukları mükelleflere ilişkin bilgiler,</div> <div> </div> <div>- Sahte belge ticareti varsa komisyon geliri elde edilip edilmediği,</div> <div> </div> <div>- Mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilip getirilmediği</div> <div> </div> <div>gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin sahte olduğuna kanaat getirilemeyecek ve rapor düzenlenemeyecektir. Ayrıca aynı Tebliğde, Vergi İncelemesine Yetkili Olanlar tarafından düzenlenen ve sahte belge kullanılmasına ilişkin olan raporlarda;</div> <div> </div> <div>- İncelenen mükellefle söz konusu belgelerin düzenleyicisi mükellef/mükellefler arasında gerçek bir teslim ve/veya hizmetin bulunup bulunmadığına, herhangi bir ödemede bulunulup bulunulmadığına, ödemenin şekli (banka, çek, senet, kasa, PTT, kredi kartı vb.) ve malın nakliyesi ile ilgili tespitlere veya sahte belge ticareti amacıyla mükellefiyet kaydı söz konusuysa düzenleyicinin mükellefiyet kaydının terkin edilip edilmediğine ilişkin hususlara yer verilmesi,</div> <div> </div> <div>- Mükellefin söz konusu belgelerdeki mal ve/veya hizmetleri gerçekten alıp almadığının ilave çalışmalarla (kaydi envanter, randıman, karşıt inceleme ve tespit gibi) desteklenmek suretiyle değerlendirilmesi,</div> <div> </div> <div>- Sahte belge oldukları tespit edilmiş olan belgelerin tutar ve mahiyet bazında tetkik edilerek, bu belgelerde yer alan mal ve/veya hizmetlerin mükellefin söz konusu dönemdeki iş ve işlemlerinin niteliğine, stok durumuna, sermaye ve ödeme kapasitesine uygun olup olmadığının değerlendirilmesi,</div> <div> </div> <div>- İnceleme dönemine ait beyanları tetkik edilmek suretiyle, mükellefin vergi ödeme gayretlerinin değerlendirilmesi, sürekli olarak devreden KDV beyanı veya iş hacimlerine uygun tutarlarda KDV ödenmemesi veyahut sektör ortalamasının altında karlılık beyanı gibi hususların ortaya konulması,</div> <div> </div> <div>gerektiği açıklanmıştır.</div> <div> </div> <div> </div> <div>Öte yandan, vergi inceleme raporlarının düzenlenmesinde patron konumunda bulunan Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı da, Vergi Müfettişlerince yürütülen vergi incelemeleri sırasında mükelleflerce ‘’sahte belge’’ veya ‘’muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge’’ düzenlenip düzenlenmediği ve/veya kullanılıp kullanılmadığı ile ilgili araştırma ve tespitlerde uygulama birliği sağlamak amacıyla "Sahte Belge veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme ve Kullanmaya İlişkin İncelemelerde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönerge"yi yayınlamış bulunmaktadır. Bu Yönergede, sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenip düzenlenmediği ve/veya kullanıp kullanılmadığı yönünden yapılan vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen Vergi Tekniği Raporu ile Vergi İnceleme Raporlarında yer alması gereken hususlar ayrıntılı olarak belirlenmiştir. </div> <div> </div> <div>Söz konusu Yönergede, sahte belge düzenleme fiili incelemelerinde diğer tespitlerin yanı sıra karine olarak kabul edilen kriterler aşağıdaki gibi belirlenmiştir:</div> <div> </div> <div>- Hakkında inceleme yapılan mükellefin kendisi, ortakları ve kanuni temsilcilerinin, tüzel kişiliği olmayanlarda bunları idare edenlerin, doğrudan ortak veya yönetici oldukları diğer mükellefler ile kendileri hakkında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemekten dolayı rapor veya tespit bulunması,</div> <div> </div> <div>- Mükellefin faaliyet alanlarının sayı ve tür itibariyle çok fazla olması,</div> <div> </div> <div>- Mükellefin ortaklık yapısının ve/veya yönetiminin sürekli değişmesi,</div> <div> </div> <div>- Mükellefin, ortaklarının, kanuni temsilcilerinin sıkça adres/vergi dairesi değiştirmesi,</div> <div> </div> <div>- Mükellefin, ortaklarının ve kanuni temsilcilerinin diğer mükellefiyetleri ile bu kişilerin ortak veya yönetici oldukları diğer mükelleflerin mükellefiyetlerinin VUK'un 160. maddesine göre re’sen terkin edilmesi,</div> <div> </div> <div>- Kayıp veya çalıntı nüfus cüzdanı ya da yerine geçen diğer belgelerle mükellefiyet tesis edilmesi,</div> <div> </div> <div>- Yapılan yoklamalarda, işyerinde; faaliyetle veya düzenlenen belgelerdeki mal veya hizmet cinsi ve miktarlarıyla mütenasip makine, teçhizat, bina, arsa, demirbaş, emtia, taşıt vb. bulunmaması,</div> <div> </div> <div>- Verilen beyanname ve bildirimlerde gösterilen faaliyet hacminin, bildirilen veya tespit edilen çalışan sayısı, tesis, makine, teçhizat, araç, depo vb. ile uyumlu olmaması,</div> <div> </div> <div>- İşletme faaliyetiyle ilgili elektrik, su, telefon, internet gideri gibi olağan giderlerle büro mobilyası, bilgisayar, telefon cihazı gibi demirbaş alımına ilişkin giderlerinin olmaması veya bu giderlerin yapılan faaliyetin ehemmiyeti ve genişliğiyle belirgin derecede orantısız olması,</div> <div> </div> <div>- Düzenlenen belgelerde yer alan mal veya hizmet nev’i ile bildirilen faaliyet konularının farklı olması,</div> <div> </div> <div>- Aktif büyüklüğü, öz sermayesi ve işletmeye kayıtlı varlıklarının; mükellefin faaliyetiyle veya yapılan faaliyetin ehemmiyeti ve genişliği ile belirgin derecede orantısız olması,</div> <div> </div> <div>- Düzenlenen belgelerde gösterilen emtia hareketine ilişkin taşıma ve nakliye belgesinin veya taşıma ve nakliye giderinin bulunmaması,</div> <div> </div> <div>- Tespit edilen ödeme ve tahsilatların mal/hizmet satışının gerçek olmadığını ortaya koyması,</div> <div> </div> <div>- Yüksek tutarlı KDV matrahı beyan edilmesine rağmen ilgili dönemlerde yüksek tutarlarda indirilecek KDV beyanı nedeniyle ödenecek KDV çıkmaması veya çok az tutarda çıkması, verilen beyannameler nedeniyle tahakkuk eden KDV ve damga vergilerinin dahi ödenmemiş olması,</div> <div> </div> <div>- Form Ba- Bs bildirimlerinde ve analizlerinde (Ba-Bs bildirimleri, beyan edilen KDV matrahları, KDV indirimleri, gelir tablosu gibi) bariz uyumsuzluk bulunması,</div> <div> </div> <div>- Sahte belge ile alış beyan edilmesi veya bildirilmesi (Form Ba bildirimlerinde yer alan mükellefler hakkında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediklerine dair Vergi Tekniği Raporu bulunması).</div> <div> </div> <div>- Adına belge düzenlenen mükellefler hakkında olumsuz tespit veya olumsuz rapor bulunması,</div> <div> </div> <div>- Organizasyon çerçevesinde sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis edenlere aynı meslek mensupları tarafından hizmet verilmesi.</div> <div> </div> <div>- Mükellefin düzenlemiş olduğu belgelerin sahteliğine hükmedilmiş veya sahte oldukları bir mahkeme veya resmi bir makam nezdinde ikrar olunmuş olması.</div> <div> </div> <div>Bu açıklamalardan da fark edileceği üzere, yukarıda belirtilen kriterleri taşıyan mükellefler sahte belge düzenleme iddiası riski ile karşı karşıya bulunmaktadırlar. Haliyle bu durumda olan mükelleflerden mal alanlar da sahte belge kullanma riski ile karşı karşıyadırlar. Ayrıca, yapılan bu son düzenlemeden de fark edileceği üzere, artık Vergi İnceleme Elemanları ve Vergi İdaresi genel kabul görmüş objektif bazı kriterleri dikkate almadan, belirli tespit ve incelemeleri yapmadan ve belgelemeden hiç bir mükellefi sahte belge düzenlediği iddiası ile suçlayamayacak, cezalı tarhiyat yapamayacak ve savcılığa gönderemeyecektir. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı ve Vergi Denetim Kurulu'nu bu son düzenlemeleri nedeniyle tebrik etmek gerekir. Tabi ki, olayın bu aşamaya gelmesinde Yargı Kararlarının çok büyük bir etkisinin olduğu hususu da gözardı edilmemelidir.</div> <div>Saygılarımla.</div> <div> </div> <div> </div> <div>Abdullah TOLU</div> <div>Yeminli Mali Müşavir</div> <div>TOLUEN YMM DENETİM VE DANIŞMANLIK</div>