Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu

İDARİ YARGI YERLERİNİN DENETİM YETKİSİ VE RE’SEN ARAŞTIRMA İLKESİ Esas No : 2016/35

Karar No : 2016/156

VUK Md. 359

İYUK Md. 2

İdari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsadığı, idari yargı yerinin defter ve belgelerin ibraz edilememesi nedeniyle idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından böyle bir inceleme ve araştırma yapılmasının re’sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmadığı, davacının defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi, VUK’un 359. maddesi uyarınca “gizleme” olarak kabul edildiğinden ve ziyaa uğratılan bir vergi bulunması halinde vergi ziyaına, bu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmiş olacağından cezanın üç kat olarak uygulanması gerektiği, mücbir sebep hali olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek indirim hakkından yararlanmak için yasal koşullardan birini yerine getirmeyen davacı adına yapılan vergilendirmede hukuka aykırılık bulunmadığı hk.

İstemin Özeti: Davacı adına, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek Ocak ila Aralık 2008 dönemleri için re’sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri davaya konu yapılmıştır.

Vergi Mahkemesi kararıyla; defter ve belge isteme yazısının 29.11.2012 tarihinde davacı şirketin müdürü (…)’a elden tebliğ edildiği, verilen süre içinde defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun “idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı” başlıklı 2. maddesinin 2. fıkrasına göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup olmadığının araştırılmasını kapsadığı; söz konusu yetkilerin idari yargı yerlerince kullanılması sonucunu yaratmayacağı, davacının tutum ve davranışı ile idarenin inceleme ve araştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konu edilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından böyle bir inceleme ve araştırma yapılmasının re’sen araştırma yetkisinin kullanılması olarak kabulüne olanak bulunmadığı, vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanına ibraz edilmediği için biçimsel varlığının gerçek mahiyetiyle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması, vergilemede esas olan “gerçek mahiyet”in biçimselliğe feda edilmesi anlamına geleceğinden, gerçek mahiyetiyle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan; aksine, yetkili inceleme elemanına ibraz edilmedikleri için kanıt olma değerini yitiren defter ve belgelere dayanılarak mahkemece yeniden inceleme yaptırılmasının mümkün olmadığı, diğer taraftan, idari yargı yerinin görevi, idari işlemin tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğundan, idari işlemin tesis tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme sonucuna göre karar verilmesinin bu yönüyle de mümkün görülmediği, davacının defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi uyarınca “gizleme” olarak kabul edildiğinden ve ziyaa uğratılan bir vergi bulunması halinde vergi ziyaına, bu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmiş olacağından cezanın üç kat olarak uygulanması gerektiği, mücbir sebep hali olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek indirim hakkından yararlanmak için yasal koşullardan birini yerine getirmeyen davacı adına yapılan vergilendirmede hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi 11.12.2014 tarih ve E. 2014/8822, K. 2014/9125 sayılı kararıyla; katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için indirim konusu yapılacak verginin fatura veya benzeri belgeler üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerektiği, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda re’sen araştırma ilkesi benimsendiği ve aynı Kanun’un 31. maddesinin atıfta bulunduğu Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’nun 275. maddesinde, hakimin özel bilgi ve uzmanlık isteyen bir konuda bilirkişi incelemesi yaptırmaya yetkili olduğunun kurala bağlandığı, olayda, davacının defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle re’sen takdire gidilmesi yerinde olmakla birlikte, davacı tarafından gerek dava dilekçesinde gerek temyiz dilekçesinde, dava konusu dönemlere ait defter ve belgelerin mahkemeye ibraz edilebileceği belirtildiğinden, yukarıda sözü edilen re’sen araştırma ilkesi karşısında Vergi Mahkemesi’nce, davacının ibraz edeceğini belirttiği defter ve belgelerinin istenmesi, bu defter ve belgelerden vergi dairesi müdürlüğünün de haberdar edilmesi suretiyle söz konusu belgelerin gerçekten emtia alımına ait faturalar olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış faturaları esas alınarak ödenecek verginin tespiti için bu defter ve faturalar üzerinde gerek görüldüğü takdirde bilirkişi incelemesi yaptırılarak ulaşılacak sonuca göre yeniden bir karar verilmek üzere kararı bozmuş; vergi idaresinin karar düzeltme istemini reddetmiştir.

Bozma kararına uymayan Vergi Mahkemesi kararıyla; aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Davacı tarafından; defter ve belgeler incelenmeden verilen kararın re’sen araştırma ilkesine aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Karar: Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi’nin ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

Bu nedenlerle, temyiz isteminin reddine, oyçokluğuyla karar verildi(*).

________________________________

(*) KARŞI OY X- Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle re’sen salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin verilen ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 31, 27, 28 ve 20. maddeleriyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3, 377 ve 378. maddelerinde yapılan düzenlemeler gözetildiğinde, vergiyi doğuran olayın gerçek niteliği, salınan vergi ve kesilen cezanın miktarı ve üzerinden hesaplandığı matrahın hukuka uygunluğunu saptamak üzere yapılması gereken araştırma ve incelemelerin, 2577 sayılı Kanun’un 2. maddesinde yargı yetkisine getirilen sınırı aşacağından söz edilmesine olanak yoktur. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/1-a, 34/1. maddelerinde yer alan düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime ilişkin olup olmadığının saptanması da öncelikle yasal defter ve belgelerin, Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesi, 171. ve 256. maddelerindeki düzenlemelere uygunluk yönünden de incelenmesini gerektirmektedir.

Katma değer vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapılan katma değer vergisinin gerçekte yapılmış bir teslime dayandığını kanıtlama yükünün mükellefler üzerinde bırakılması, 3065 sayılı Kanun’un yukarıda değinilen indirimin belgelendirilmesine ilişkin özel düzenlemesine dayanmaktadır. Bu düzenlemelerin öngördüğü belgelendirme zorunluluğu ile Vergi Usul Kanunu’nun genel düzenlemesi olan ibraz ödevinin öngörülüş amaçları ve uygulanma alanları farklıdır.

213 sayılı Kanun’un 30. maddesinin ikinci fıkrasının 3. bendinde genel olarak re’sen tarh nedeninin öngördüğü durum ise sadece tutulması zorunlu defterler için geçerli olup, belgeleri kapsamamaktadır. Dolayısıyla belgelerin vergi incelemesine sunulmaması re’sen tarh nedeni değildir. Ayrıca tutulması zorunlu defterleri ibrazdan kaçınma, yasanın koruduğu zorlayıcı bir nedene dayansa da bu bende göre re’sen tarh nedeni oluşturmaktadır. Tutulması zorunlu defterlerin vergi idaresine ibrazdan kaçınmayı kapsayan re’sen tarh nedeninin varlığı halinde, re’sen tayin ve takdiri gereken husus ise verginin matrahıdır. Katma değer vergisinin matrahını, teslim ve hizmet bedelleri oluşturmaktadır. İndiriminin belgelendirilmemesi halinde bu verginin matrahını oluşturan teslim ve hizmet bedelleri vergi idaresince aynen kabul edilmektedir. Bunun nedeni, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 54. maddesinin, indirilebilir vergilerin açıkça gösterilmesini zorunlu kılmasıdır.

Katma değer vergisinin yansıma özelliğinin temelini oluşturan indirilebilir katma değer vergisi, mükelleflerin hasılatları, yani matrahları ile ilgili olmayıp, harcamalarıyla ilgili olduğu gibi vergilendirmenin hukuka uygunluğu için re’sen tarh nedeninin varlığı da yeterli görülemez. Esasen, re’sen tarh nedeninin bulunması, sadece vergilendirmenin idarece yapılmasını gerektirdiği halde, yapılan vergilendirmenin hukuka uygunluğunun saptanması için indirim konusu yapılan vergilerin, belgelerde ayrıca gösterilip gösterilmediğinin ve gerçekten yüklenilip yüklenilmediğinin araştırılıp, incelenmesini gerekli kılmaktadır. Belirtilen ve çoğaltılabilecek nedenlerle, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek yapılan bir vergilendirmeye karşı açılan bu davanın, ibraz ödevi ile indirimin belgelendirilmesini öngören iki ayrı yasada yapılan düzenlemelerin öngörülüş amacı ve uygulama alanları ihmal edilerek çözümlenmesi, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti belirlenmeden hüküm kurulmasına yol açar.

Yaptığı katma değer vergisi indirimlerinin belgelendirilip belgelendirilmediği incelenmek istenen davacının, defter ve belgelerini incelemenin tamamlanmasına değin vergi idaresine sunmadığında ihtilaf yoktur. Kendisine düştüğü halde kanıt yükünün gereklerinin yerine getirilmemesi nedeniyle verginin re’sen tarhını gerektiren nedenin oluştuğunda tartışma bulunmadığından bu durum, vergi idaresinin re’sen vergilendirme yapmasını da gerekli kılmaktadır. Ancak, re’sen tarh yetkisi sınırsız bir yetki olmadığı için bu yetkinin de vergi kanunlarının vergiyi bağladığı olay veya hukuksal durumun gerçek mahiyetine uygun kullanılması zorunludur. Bu yüzden salt re’sen tarh nedeninin varlığı, vergilendirmeyi hukuka uygun kılmayı yeterli değildir. Re’sen tarh yetkisine dayanılarak yapılan vergilendirmenin, vergi idaresi yönünden vergi alacağı yaratan ve mükellefin vergi borcunu oluşturacak nitelik taşıyıp taşımadığının araştırılması, yargı denetiminin varlık nedenidir.

İndirim konusu yapılan vergilerin yüklenilmemiş vergiler olduğuna ilişkin saptamalar, bu vergilendirmenin yapıldığı tarihe kadar tamamlanmış vergi incelemeleri ve diğer denetim araçları kapsamında vergi idaresinde bulunmaktadır. İndirim konusu yapılan vergilerin gösterildiği fatura ve benzeri harcama belgeleri ile bu belgelerin kaydedildiği defterler ise davacıdadır. Vergilendirmenin hukuka uygunluğu konusundaki saptamanın yapılması ise taraflarda bulunan kanıtların bir araya getirilmesini gerektirmektedir.

Katma değer vergisi indiriminin belgelendirilmesi yönünden, ne şekilde incelenmesi gerektiği 3065 sayılı Kanun’un 29 ve 34. maddelerinde gösterilen ancak, vergi idaresine ibrazdan kaçınılmış defter ve belgelerin, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun aynı maddelerindeki özel düzenlemenin amacı gözetildiğinde, bir davanın incelenmesi için gerek görüldüğünde yargı yerlerine ibraz edilmesi halinde kanıt değeri taşımadığından söz edilemez.

Yargı yerince dosyaya sunulmasına gerek görülen ve davanın karşı tarafın bilgisi dışında kalan kanıtlar dosyaya sunulduğundan diğer tarafın haberdar edilmesi, sözü edilen tarafa bu konuda bildirim yapılmasından ve istendiği takdirde dava dosyasındaki kanıtların incelenebileceğinin bildirilmesinden ibaret olup, sunulan kanıtların diğer tarafa gönderilmesi anlamına gelmemektedir. Esasen, dava dosyasına bu şekilde sunulan kanıtların dava dosyasından çıkarılarak diğer tarafa gönderilmesi yargılama usulüne de aykırıdır. Davalı taraf olan vergi idaresine yapılan bu bildirim, vergi idaresinin dava dosyasına sunulan kanıtları görerek cevap vermesini, gerek görüldüğünde yargı yerinin izni ile örnekler almasını ve karşı delil sunmasını olanaklı kılacaktır. Dosyaya her iki tarafın sunacağı kanıtların gerektirdiği durum gözetilerek yargı yeri tarafından hüküm kurulacaktır.

İncelenen bu davanın çözümü, indirim konusu yapılan vergilere ait faturaların yevmiye defterine kayıtlı olup olmadığı ve faturalarda gösterilen vergi varsa gerçekten yapılmış bir teslimi ifade edip etmediğinin tespitini gerektirdiği ve vergilendirmenin yapılmasından önceki bu tespitler vergi idaresinde olduğundan, dosyaya sunulan defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve tespitlerine başvurulması gereklidir.

İdari yargı yerlerinin uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelemesini yapmak, olayda uygulanması gereken hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak bakımından tam yetkiye sahip oldukları, ek olarak maddi olayın belirlenmesi bakımından da her türlü araştırma ve incelemeyi kendiliklerinden yapabilecekleri gibi iddia ve savunmada ortaya koyulan maddi olayın gerçeğe uygunluğunu serbestçe araştırabilecekleri; tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelecekleri, maddi uyuşmazlığın çözümü için bilirkişi incelemesi de yaptırabilecekleri, re’sen araştırma ilkesinin bir gereğidir.

Defter kayıtlarının sonradan tamamlanması, vergi idaresine ibraz süresi içinde de sağlanabileceği gözönüne alındığında, bu yöndeki bir kuşkunun davanın çözümüne etkili olmayacağı açıktır. Yaptığı vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları kendisine Vergi Usul Kanunu’nun tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından, yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların, 2577 sayılı Yasa’nın 31. maddesinin 1. fıkrası uyarınca elde edilmesi olanaklıdır. Belirtilen hukuksal nedenlerle, davacının vergilendirme dönemine ilişkin yasal defterleri ve belgelerinin dosyaya sunulması üzerine, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi idaresinin görüşü ve saptamaları alınmaksızın verilen ısrar kararında yasaya uygunluk görülmediğinden, temyiz isteminin kabulü ve kararın bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.

KARŞI OY XX- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmış olup, aynı Kanun’un 344. maddesinde vergi ziyaı suçunun, mükellef veya sorumlu tarafından 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde oluşacağı ve vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiş, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı öngörülmüştür. Kanun’un 359. maddesinde ise hangi fiillerin kaçakçılık suçunu oluşturacağı sayılmıştır.

Defter ve belge ibraz etmeme fiili nedeniyle vergi kaybına yol açılan olayda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinin atıfta bulunduğu 359. maddede yer alan koşullar gerçekleşmediğinden, davacının temyiz isteminin kısmen kabulü ile vergi aslının bir katını aşan vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.

Bunlar da ilginizi çekebilir

Ankara'da amblem oylaması! Kararı halk verecek!

E-tebligat ile kamuda tasarruf sağlandı

İzmit Belediyesi müdürlüklerinde devir teslim törenleri

Başkan Aras: Deniz turizminde sorunların çözümüne gereken desteği vereceğiz

Yeşil Malatya’ya yeşil belediyecilik

Erasmuslu öğrenciler Bursa Hayvanat Bahçesi’nde

Bünyamin Çiftçi, hafta boyunca ayırovalılarla

Selçuklu Belediyesi’nden tarihe vefa

Nilüfer’de kaçak yapıya taviz yok

1 Mayıs'ta 55 ilde 103 ayrı etkinlik yapılacak

Hava ulaşımında tarihi iş birliği

Başkan Zeyrek, MESO ve MEM-DER yönetimlerini ağırladı

Atranos Tatil Köyü'nün temeli atıldı

Başkan Altay duyurdu! Temel yarın atılıyor...

CHP’li belediye başkanlarından Bursa protokolüne ziyaret

Osmangazi'de metruk binalar vatandaşın güvenliği için yıkılıyor

Bursa Osmangazi'de metruk bina talimatı

Kocaeli ulaşımda hız kesmiyor

Azerbaycan heyeti Manisa'da

KO-MEK'te bahar sergi ile karşılanacak