YILLIK BEYANNAME ÜZERİNDE HESAPLANAN KURUMLAR VERGİSİNDEN YAPILACAK MAHSUPLAR
Yazar:MehmetEminAKYOL*
Yaklaşım / Nisan 2011 / Sayı: 220
I- GİRİŞ
Ödenecek kurumlar vergisi tespit edilirken, yıllık beyanname üzerinde hesaplanan vergiden, beyana dahil edilen kazançlarla ilgili olarak yurt içinde ve yurt dışında ödenen vergiler mahsup edilmektedir. Bu işlem sonucunda dönem içinde ödenen vergilerin hesaplanan vergiden daha fazla olması halinde, söz konusu fazlalık mahsuben veya nakden iade edilmektedir.
Yurt dışında ödenen vergiler, yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye’de genel netice hesaplarına intikal ettirilen kazançlar için mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler ile KVK’nın 7. maddesinin uygulandığı hallerde, yurt dışındaki iştirakin ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergileri kapsamaktadır. Ayrıca tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının % 25’ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmının da mahsubu mümkün bulunmaktadır.
Yurt içinde ödenen vergiler ise dönem içinde kesinti yolu ile ödenen vergiler ile geçici vergiden oluşmaktadır. Yeni KVK’ya kadar kurum kazançlarında stopaj esas olarak GVK’nın 94. maddesine göre yapılıyordu. 5520 sayılı Kanunla kurum kazançları üzerinden KVK’ya göre stopaj yapılması prensibi benimsenmiş, Kanun’un 15. maddesinde tam mükellefiyette, 30. maddesinde ise dar mükellefiyette vergi kesintisi düzenlenmiştir. Bununla birlikte menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarından elde edilen gelirler mükellef ayrımı yapılmaksızın 01.01.2006 tarihinden itibaren GVK’nın geçici 67. maddesi uyarınca stopaja tabi bulunmakta olup, anılan madde 31.12.2015 tarihine kadar uygulanacaktır. Bu nedenle yeni KVK ile getirilen prensibe rağmen kurum kazançlarında GVK’nın geçici 67. maddesine göre de stopaj yapılmasına devam edilmesi söz konusudur. Nitekim yeni KVK’nın geçici 1. maddesinde, GVK’nın geçici 67. maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden ayrıca KVK uyarınca vergi kesintisi yapılmayacağı hükmüne yer verilmiştir. Bu çerçevede kurum kazançlarında vergi kesintisi halen KVK’nın 15 ve 30. maddeleri ile GVK’nın geçici 67. maddesine göre yapılmaktadır.
Kurumlar vergisi mükelleflerinin vergi kesintisi yanında (dar mükellef kurumlarda ticari ve zirai kazançlarla sınırlı olarak) cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsuben GVK’da belirtilen esaslara göre geçici vergi ödeme mükellefiyetleri de söz konusudur.
Dönem içinde ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin esaslar KVK’nın 33 ve 34. maddelerinde düzenlenmiştir. Kanun’un 33. maddesinde yurt dışında ödenen vergilerin mahsubuna ilişkin esaslar yer alırken, 34. maddede yurt içinde ödenen vergilerin mahsup esaslarına yer verilmiştir. Öte yandan GVK’nın geçici 67. maddesi kapsamında kesinti yoluyla ödenen vergilerin mahsubu da KVK’nın geçici 1. maddesinde düzenlenmiştir.
Bu yazıda KVK’nın 33 ve 34. maddelerinde yer alan esaslar üzerinde durulacaktır.
II- DÖNEM İÇİNDE ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBUNA İLİŞ-KİN ESASLAR
A- YURT DIŞINDA ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU
KVK’nın 33. maddesine göre; yabancı ülkelerde elde edilerek Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlardan mahallinde ödenen kurumlar vergisi ve benzeri vergiler, Türkiye’de bu kazançlar üzerinden tarh olunan kurumlar vergisinden ve geçici vergiden mahsup edilecektir. Ayrıca KVK’nın 7. maddesinde hükme bağlanan kontrol edilen yabancı kurum kazancının uygulandığı hallerde, yurt dışındaki iştirakin ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, kontrol edilen yabancı şirketin Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsubuna imkan tanınmıştır. Bunlara ilave olarak tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının % 25’ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmının mahsubu da mümkün bulunmaktadır.
Yurt dışında ödenen vergilerin mahsubu için KVK’nın 33. maddesinde öngörülen sınırlama ve koşulları aşağıdaki gibi özetlemek mümkündür.
● Yurt dışı kazançlar nedeniyle Türkiye’de tarh edilecek kurumlar vergisinden mahsup edilebilecek tutar, yurt dışından elde edilen kazançlara KVK’nın 32. maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranının uygulanmasıyla bulunacak tutardan fazla olamayacaktır. Bu sınır dahilinde, ilgili bulunduğu kazancın Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirildiği hesap döneminde tamamen veya kısmen indirilemeyen vergiler, bu dönemi izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu yapılabilecektir.
● Türkiye’deki vergi matrahına dahil edilen yurt dışı kazanç tutarı, yurt dışında ödenen ve Türkiye’de mahsubu yapılacak vergileri de içerecek şekilde brütleştirilerek dikkate alınacaktır.
● Tam mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak sermayesi veya oy hakkının % 25’ine sahip olduğu yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları üzerinden Türkiye’de ödenecek kurumlar vergisinden, iştiraklerin bulunduğu ülkelerdeki kâr payı dağıtımına kaynak oluşturan kazançlar üzerinden ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin kâr payı tutarına isabet eden kısmı mahsup edilebilecektir. Kazanca ilave edilen kâr payı bu kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergiler dahil edilmek suretiyle dikkate alınacaktır.
● Kontrol edilen yabancı kurumun bulunduğu ülke dışındaki ülkelerde ödemiş olduğu gelir ve kurumlar vergisi benzeri vergilerin, söz konusu kurumun Türkiye’de vergilendirilecek kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır.
● Yabancı ülkelerde vergi ödendiği; yetkili makamlardan alınarak mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa mahallinde Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı nitelikteki temsilcileri tarafından onaylanan belgelerle tevsik edilmelidir. Aksi halde yabancı ülkede ödenen vergi Türkiye’de tarh olunan vergiden mahsup edilemeyecektir.
● Kurumlar vergisinden indirim konusu yapılan vergilerin yabancı ülkelerde ödendiğini gösteren belgeler, verginin tarhı sırasında mükellef tarafından ibraz edilmemişse, yabancı ülkede ödenen veya ödenecek olan vergi, KVK’nın 32. maddesinde belirtilen kurumlar vergisi oranını aşmamak koşuluyla o ülkede geçerli olan oran üzerinden hesaplanır ve tarhiyatın bu suretle hesaplanan tutarına isabet eden kısmı ertelenir. İbraz edilmesi gereken belgeler tarh tarihinden itibaren en geç bir yıl içinde vergi dairesine ibraz edildiği takdirde, bu belgelerde yazılı kesin miktara göre tarhiyat düzeltilir. Mücbir sebepler olmaksızın söz konusu belgelerin bu süre zarfında ibraz edilmemesi veya bu belgelerin ibrazından sonra ertelenen vergi tutarından daha düşük bir mahsup hakkı olduğunun anlaşılması halinde, ertelenen vergiler normal vade tarihi itibariyle mükelleften aranır. Normal vade tarihi geçmişse Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca gecikme zammı hesaplanır. Bu tarihten sonra aynı dönemin vergisi olarak yabancı ülkelerde ödenen benzeri vergiler mahsup edilemez.
● Mahsup edilecek vergiler yabancı para ile ödenmiş ise bu vergiler, ilgili bulundukları kazançların genel sonuç hesaplarına intikalinde uygulanan kur dikkate alınmak suretiyle Türk parasına çevrilir.
B- YURT İÇİNDE ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUBU
1- KVK Uyarınca Kesilen Vergilerin Mahsubu
KVK’nın 34. maddesine göre;
● Kanun’un 15. maddesinin birinci fıkrası ile 30. maddesinin birinci ve ikinci fıkrasına göre kaynağında kesilmiş olan vergilerin (hayat sigorta şirketlerinde matematik karşılıkların yatırıma yönlendirilmesinden elde edilen kazanç ve iratlar üzerinden yapılan kesintiler dahil), beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden,
● Kanun’un 15. maddesinin üçüncü fıkrasına göre vergi kesintisi yapılan kurum kazancından kâr payı alanlarca, alınan kâr payının içerdiği kesinti tutarının beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden,
● Kontrol edilen yabancı kurumlara yapılan ödemeler üzerinden KVK’nın 30. maddesinin 7. fıkrası uyarınca kesilen vergilerin, bu şirketlerin Türkiye’deki beyannameye dahil edilen kurum kazancı üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden,
● KVK’nın 5. maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde belirtilen fon ve ortaklıklarca, aynı bentte yer alan kazançların elde edilmesi sırasında, 15. madde uyarınca kendilerinden kesilen vergilerin, vergi kesintisi yapanlarca ilgili vergi dairesine ödenmiş olmak kaydıyla, 15. maddenin üçüncü fıkrasına göre kurum bünyesinde yapılacak vergi kesintisinden
mahsubu mümkün bulunmaktadır.
KVK’nın 15. maddesinin l. fıkrasında, tam mükellef kurumlar tarafından elde edilen bazı kazançlar üzerinden yapılacak vergi kesintisi yer almaktadır. Anılan fıkra uyarınca, kesinti yoluyla ödenen vergilerin, söz konusu kazançların ilgili oldukları hesap dönemine ilişkin beyan edilen kurum kazancına dahil edilmesi şartıyla, bu döneme ait kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkündür.
KVK’nın 30. maddesinin l. ve 2. fıkralarında, dar mükellef kurumlar tarafından elde edilen bazı kazançlar üzerinden yapılacak vergi kesintisine yer verilmiştir. Dar mükellef kurumlarda vergilemenin üçlü bir esasta yapıldığını söylemek mümkündür. Türkiye’de ticari veya zirai faaliyet bulunulduğunda vergileme hesap dönemi itibariyle yıllık beyan esasına göre yapılmaktadır. Bazı hallerde bir kısım gelir unsurları ile sınırlı olmak üzere özel beyan esası uygulanmaktadır. Bunlar dışındaki belli gelir unsurları ise kaynakta vergi kesintisi yapılmak suretiyle vergilenmektedir. Dar mükellef kurumların kesinti yoluyla vergilenen kazançları beyan konusu yapıldığında, beyanname üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden, 30. madde uyarınca kesinti yoluyla alınmış bulunan kurumlar vergisi mahsup edilecektir.
Hayat sigorta şirketlerinde matematik karşılıkların yatırıma yönlendirilmesinden elde edilen kazanç ve iratlar üzerinden yapılan kesintilerin de mahsubu mümkün bulunmaktadır. KVK’nın 8/1-e-3 maddesinde hayat sigortalarında matematik karşılıkların her sözleşme için ayrı ayrı hesaplanması gerektiği ve gelirleri vergiden istisna edilmiş menkul kıymetlere yatırılan kısma ait faiz ve kâr paylarının giderler arasında gösterilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Ayrılan karşılıkların vergiden istisna edilmiş menkul kıymetlere yatırılması halinde söz konusu kısma ait faiz ve kâr payları giderler arasına intikal ettirilemeyeceğinden, 34/1. maddede yer alan parantez içi hükümle karşılıkların gider hesaplarına aktarılamayan bu kısmına ilişkin olarak kesinti yoluyla ödenen vergilerin mahsubuna imkan tanınmıştır.
KVK’nın l5. maddesinin üçüncü fıkrasında emeklilik yatırım fonlarının kazançları hariç olmak üzere, 5. maddenin 1-d bendinde yazılı istisna kazançlardan, dağıtılsın veya dağıtılmasın, kurum bünyesinde vergi kesintisi yapılması gerektiği hükme bağlanmıştır. Söz konusu kurum kazancından kâr payı alanların, alınan kâr payının içerdiği kesinti tutarını beyanname üzerinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edebilmelerine olanak tanınmıştır. Kâr payının elde edildiği tarih ile vergi kesintisinin yapıldığı tarih arasında dönem farkı olmasının önemi bulunmamaktadır. Bu nedenle vergi mahsubunda geçerli vergi oranı, kâr payının elde edildiği dönem için geçerli olan vergi oranı olacaktır.
Kontrol edilen yabancı kurumlara yapılan ödemeler üzerinden KVK’nın 30. maddesinin 7. fıkrası uyarınca kesilen vergilerin, bu şirketin Türkiye’deki beyannameye dahil edilen kurum kazancı üzerinden hesaplanacak kurumlar vergisinden mahsubu mümkündür. Bununla birlikte, mahsup edilecek vergi, kontrol edilen yabancı kurumun bu ödemelerden kaynaklanan kazancına isabet eden kurumlar vergisini aşamayacaktır.
KVK’nın 5/1-d maddesinde sayılan fon ve ortaklıklar, aynı madde uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlarının elde edilmesi sırasında anılan Kanun’un 15. veya GVK’nın geçici 67. maddesi uyarınca, gelirleri üzerinden kesilen vergileri öncelikle kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edeceklerdir. Fon ve ortaklıklar, bu mahsup işleminden sonra (kurumlar vergisi beyannamesinde matrah oluşmaması nedeniyle) mahsup edilemeyen kesinti tutarlarını, söz konusu istisna kazançları üzerinden 15/3. madde uyarınca kurum bünyesinden yapacakları vergi kesintisinin beyan edildiği muhtasar beyanname üzerinden mahsup edebileceklerdir.
2- GVK Uyarınca Kesilen Vergilerin Mahsubu
KVK’nın geçici 1. maddesinin 2. fıkrasında, GVK’nın geçici 67. maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulmuş olan kazanç ve iratlar üzerinden KVK uyarınca ayrıca kesinti yapılmayacağı, geçici 67. madde uyarınca kesilen vergilerin KVK’da yapılan açıklamalar çerçevesinde kurumlar vergisinden mahsup edilebileceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre; gerek tam mükellef kurumlar gerekse dar mükellef kurumlar tarafından elde edilen ve GVK’nın geçici 67. maddesi uyarınca kesintiye tabi tutulan kazanç ve iratların beyannamede gösterilmesi halinde, söz konusu kazanç ve iratlar üzerinden kesilen vergilerin ilgili döneme ilişkin kurumlar vergisinden mahsubu mümkün bulunmaktadır. Bununla birlikte, GVK’nın geçici 67. maddesinin (2) ve (3) numaralı fıkraları kapsamında kesinti suretiyle ödenen verginin, işlemden doğan kazancın tabi olduğu vergi kesintisi oranıyla çarpılması sonucu bulunacak tutarı aşan kısmının, yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilmesi olanağı yoktur.
3- Değerleme İşlemlerinden Doğan Kazanca İsabet Eden Vergi Kesintilerinin Mahsubu
Vadesi değerleme gününden sonra olan repo ve ters repo işlemleri ile vadeli mevduat hesaplarına ilişkin olarak, değerleme gününe kadar tahakkuk eden ve kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınan faiz tutarları üzerinden, ilgili dönem beyannamesinin verilmesi gereken sürenin sonuna kadar kesinti suretiyle ödenmiş olan verginin, beyannameye dahil edilen gelire isabet eden kısmı hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.
Aynı şekilde, beyanname tarihine kadar satılan veya itfa edilen devlet tahvili ve hazine bonoları ile menkul kıymet yatırım fonlarının katılma belgelerinden, değerleme gününe kadar tahakkuk eden ve kurum kazancına dahil edilen gelirlere isabet eden vergi kesintilerinin de beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsubu mümkündür.
4- Geçici Verginin Mahsubu
KVK’nın 34. maddesinin 4. fıkrasına göre, ilgili hesap dönemine ilişkin tahakkuk ettirilen geçici verginin ödenen kısmı yıllık kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecektir. Ayrıca, kesinti yoluyla ödenen vergilerin tamamı da yıllık kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.
Geçici vergi dönemlerinde kesinti yoluyla ödenen vergiler ve yurt dışında ödenen vergiler ilgili dönemde hesaplanan geçici vergiden mahsup edilmiş ise, mahsup edilen söz konusu vergilerin tamamı yıllık beyannamede de ayrıca mahsup konusu yapılacağından, geçici vergi dönemlerinde mahsup sonrası vergi tutarı olan ve beyannamede “Ödenecek Geçici Vergi” satırında yer alan geçici vergi, ödenmiş olmak kaydıyla yıllık kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir.
Yıl içinde üçer aylık dönemler itibariyle tahakkuk ettirilmiş, ancak ödenmemiş bulunan geçici verginin yıllık beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ödenmediği için yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup imkanı olmayan geçici vergi tutarları ise terkin edilecektir. Terkin edilen geçici vergi tutarına, normal vade tarihinden terkin edilmesi gereken tarihe kadar gecikme zammı uygulanacaktır.
GVK’nın mükerrer l20. maddesinde de, üçer aylık dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici verginin, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edileceği, mahsup edilemeyen tutarın mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edileceği, bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarının da o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edileceği hükme bağlanmıştır.
C- MAHSUP SIRASI
KVK’dayurt dışında ödenen vergiler, yurt içinde kesinti yoluyla ödenen vergiler ve geçici verginin hangi sırayla mahsup edileceği konusunda özel bir hükme yer verilmemiştir. Bununla birlikte, 1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nde konu ile ilgili olarak “Yurt dışında ödenen vergiler, Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre hesaplanan kurumlar vergisinden öncelikle mahsup edilecek, artan tutarın bulunması halinde yurt içinde kesinti suretiyle ödenen vergiler ve geçici vergi mahsup edilecektir.”açıklaması yapılmıştır.
Ayrıca, KVK’nın 33. maddesinde yer alan sınırlamalar asıl olmak kaydıyla zarar mahsubu veya istisnalar sonucu ilgili yılda Türkiye’de vergiye tabi kurum kazancının oluşmaması nedeniyle Türkiye’deki beyannamelere dahil edilen yurt dışı kazançlar üzerinden mahallinde ödenen vergilerin kısmen veya tamamen mahsubuna imkan bulunmazsa, bu mahsup hakkı izleyen üçüncü hesap dönemi sonuna kadar kullanılabilecektir.
III- SONUÇ
Yıllık beyanname üzerinde hesaplanan kurumlar vergisinden dönem içinde yurt dışında ve yurt içinde ödenen vergiler mahsup edilecektir. Yurt dışında ödenen vergilerin mahsup esasları KVK’nın 33. maddesinde, yurt içinde ödenen vergilerin mahsup esasları da aynı Kanun’un 34. maddesinde düzenlenmiştir.
* Baş Hesap Uzmanı
