Yazar:Namık Kemal UYANIK*
Yaklaşım / Haziran 2011 / Sayı: 222
 
I- GİRİŞ
Uluslar arası ticaret ve yatırımların artması ile birlikte uluslar arası vergi anlaşmazlıkları da artmakta ve sorunların çözülmemesi halinde çifte vergilendirme ortaya çıkmaktadır. Çifte vergilendirme küresel ticaret ve yatırımların artmasını ve gelişmesini önleyici etkilerde bulunduğundan devletler Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) yapmaktadır. Çifte vergilendirme sorunlarını azaltacak mekanizmaların ortaya konması veya çıkan sorunların etkili bir şekilde çözülmesi hem devletler hem de mükellefler tarafından arzulanan bir gelişmedir. Bu sorunlar genellikle OECD Model Vergi Anlaşması’nın (Model Anlaşma) 25. maddesi olan “Karşılıklı Anlaşma Usulü”ne (KAU) göre çözümlenmektedir. OECD, 2008 yılından itibaren sorunların KAU mekanizması ile çözümlenememesi halinde bir ileri aşama olarak mükellefler, 25. maddeye ilave edilen 5. fıkrada belirtilen şartlarda tahkime gidebilmektedir. Makalenin amacı tahkim mekanizmasını tanıtmak ve yabancı ülkelerde ticaret ve yatırım yapan Türk müteşebbislerinin çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamında sahip olduğu KAU ve tahkim haklarını ve kurallarını özetle belirtmektir. Ayrıca, çifte vergilendirme sorunlarında ayrı bir tahkim sözleşmesi bulunan Avrupa Birliği (AB) uygulamaları hakkında özet bilgi verilecektir.
II- ULUSLARARASI VERGİ SORUNLARINDA VE AVRUPA BİRLİĞİNDE TAHKİM
Uluslar arası vergi sorunları sadece mükellef ile vergi idaresi arasındaki bir sorun olarak kalmamakta, ortak bir çözüme kavuşturulmadığı zaman vergi idareleri arasındaki bir soruna dönüşmekte hatta bazı durumlarda ilgili hükümetler de soruna taraf olmaktadır. Uluslar arası ticaret ve yatırım çerçevesinde, GATT ve daha sonra onun yerine kurulan Dünya Ticaret Örgütü, Dünya Bankası, ICC ve WIPO gibi kurumlar uluslar arası ticaret, yatırım ve varlık sorunlarının çözümü için gelişmiş prosedürler ve tahkim kurumları geliştirmiştir.
AB, transfer fiyatlandırma ve çifte vergilendirme sorununu ortak pazarın geliştirilmesi ve şirketlerin vergilemesinde uygulama birliğinin sağlanması açılarından önemli bir konu olarak değerlendirmiş ve özel bir anlaşmayı kabul etmiştir. Tahkim anlaşması, AB komisyonunun çifte vergilendirmenin önlenmesine yönelik 1976 yılı direktif önerisi ile iç pazarın bütünleştirilmesine yönelik olarak hazırlanan 1985 tarihli “Beyaz Rapor”a dayanmaktadır. Bu gelişmeler sonucunda, AB üyesi 12 ülke, 90/436/AET rumuzlu ve 20.08.1990 tarihli “Avrupa Birliği Üyesi Ülkelerin Transfer Fiyatlama Üzerine Tahkim Anlaşması” ile tahkim müessesesini kabul etmiştir. Tahkim anlaşması beş yıl için geçerlidir, tarafların çekilmemeleri ve 6 önce karar vermeleri halinde, 5 yıl daha uzamaktadır ve en son 31.12.2004 tarihinde kadar uzamıştır. Üye ülkelerin temsilcilerinin 19.05.1998 tarihinde kabul ettiği kararlar 25.05.1999 tarihli konsey toplantısında protokole (1999/C 202/01) bağlanmıştır. Protokolle anlaşmanın 01.01.2000 tarihinden itibaren geçerli olması kabul edilmiş, 20. maddesi değiştirilmiştir. Değişiklik sonrasında Anlaşma 01.01.2000 tarihinden itibaren geçerli olacak ve tarafların çekilmemeleri halinde otomatik olarak 5 yıl uzayacaktır. Anlaşmanın kapsamı işyerine atfedilen kâr ve transfer fiyatlandırma anlaşmazlıkları ile sınırlı olup hangi vergilerin anlaşma kapsama girdiği, hangi tarafın anlaşmaya göre çifte vergilendirmeden kurtulmak için başvuracağı, vergilendirilebilir gelirin tespitinde emsal bedel prensiplerinin geçerli olduğu ve ayarlama yapılmaması halinde yetkili otoritelerin uygulayacakları prosedür belirtilmiştir.
AB Tahkim Anlaşması tahkim işlemlerinin tamamlanması için zaman kısıtları getirmekte ve bunlar ülkelerin iç mevzuatlarındaki düzenlemelerin önüne geçmektedir. Anlaşma’nın 6. ve devamı maddelerinde “karşılıklı anlaşma ve tahkim usulü” düzenlenmiştir. İşyeri ve ilişkili şirket işlemleri nedeniyle çifte vergilendirmeye maruz kalan mükellef 6. maddeye göre ilgili gelir idaresine başvurmakta ve sorunun bu idare tarafından çözülmemesi halinde idare diğer idareden karşılıklı anlaşma usulü ile sorunun çözümünü talep etmektedir. 7. maddeye göre sorunun idareye başvurudan sonraki 2 yıl içinde KAU dairesinde çözülmemesi halinde ilgili idare sorun hakkındaki görüşlerini bildirmesi için “Tavsiye Komitesi”ne başvurmaktadır. Komitenin kararı ulusal mevzuatların zamanaşımı hükümlerine bağlı kalmaksızın uygulanmaktadır. 8. maddeye göre “önemli cezalar”la cezalandırılan vergi suçlarında KAU ve tahkim yapılamayacaktır. 9. madde Tavsiye Komitesinin teşkilini düzenlemektedir. Komite bir başkan ve taraf devletlerin temsilcilerinden oluşmakta olup tarafların anlaşması halinde tek kişilik bir komisyon da olabilmektedir. 10. madde, anlaşmazlık konusunda komisyonun karar vermesi için idare ve mükellef tarafından ibraz edilecek bilgi ve belgelerin kapsamı ve sürelerini düzenlemektedir. 11 ve 12.  maddelere göre Tavsiye Komisyonu 6 ay içinde kararını vermek ve ilgili vergi idareleri de karar doğrultusunda sorunu çözmek zorundadırlar. 2001 yılındaki şirket vergilemesi çalışma raporunun kabul edilmesi üzerine Komisyon 11.03.2002 tarihinde “AB Ortak Transfer Fiyatlandırma Forum”unu kurmuştur. Forum’un hazırladığı Davranış Kuralları (2006/C 176/02) Konsey tarafından 2006 Temmuz’unda kabul edilmiştir.
III- KARŞILIKLI ANLAŞMA USULÜNÜN BİR UZANTISI OLARAK GERÇEKLEŞTİRİLECEK TAHKİM MÜESSESESİ
OECD tarafından yapılan birçok çalışmada tahkim müessesesinin, özellikle transfer fiyatlandırma işlemleri çerçevesinde, kullanılması üzerinde fazlasıyla durulmuştur. OECD Model Vergi Anlaşması çalışmaları sırasında da tahkimin vergisel sorunların çözümünde bir araç olarak kullanılması ihtimali gündeme gelmiştir. 1977 yılında Model Anlaşma’nın 25. madde yorumunda, danışman görüşlerini vermesi için bağımsız arabuluculara sorulması imkanı dahil edilmiştir. Anlaşma’nın 25. maddesinin sonraki yıllardaki yorumlarında ise ÇVÖA kaynaklanan sorunlarda yapılacak bir tahkim anlaşması ve tahkim yönteminin muhtemel bir çözüm yolu olduğunu belirtilmiştir. 1984 Raporunda transfer fiyatlandırma tarhiyatları nedeniyle yapılacak karşılık ayarlamaların uyumlu olması için tahkimin kullanılması gerektiği tartışılmıştır. Raporda tahkimin fayda ve zararları belirtilmiş ve mevcut durumda tahkim prosedürünün tavsiye edilmesinin uygun olmayacağı kararına varılmıştır. Ancak, rapordan sonra gelişen çifte vergilendirme sorunları ve sayısındaki artışlar konuyu tekrar gündeme getirmiştir. Mali işler komitesi uluslar arası vergi sorunlarının çözümünde kullanılmak üzere 31 adet öneriyi “Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmazlıklarının Çözümlerini Geliştirme Raporu” ile 27.07.2004 tarihinde ortaya koymuştur. Önerilerin bir kısmı bilgi değişimi ve KAU rehberi gibi gelir idarelerini ilgilendirmektedir. Diğer kısmı ise ilave çalışmalar yapılmasını gerektirmektedir. OECD’nin 01.02.2006 tarihli raporunda Model Anlaşma’da tahkime yer verilmesi önerilmiş ve konunun incelenmesi ve rehberlik sağlanması konusunda görüş birliğine varılmıştır. Rapor, 30.01.2007 tarihinde Mali İşler Komitesi (CFA) tarafından kabul edilmiştir. Sonuç olarak Model Anlaşma’nın 25. maddesine, KAU sürecinin bir uzantısı olarak, 5. fıkra ilave edilmiş ve tahkim anlaşmasına benzer bir yapı kurulmuştur.
Türkiye’nin akdettiği anlaşmaların hepsinde, bazılarında farklı ifadelere yer verilmekle birlikte, KAU maddesine yer verilmektedir. Anlaşma’nın 25. maddesinin OECD 2010 yorumunda maddenin, 9. maddenin 1 ve 2. fıkralarına dayanılarak yapılan transfer fiyatlaması ayarlamaları nedeniyle oluşan ekonomik ve hukuki çifte vergileme sorunlarının yetkili idareler tarafından çözümünde kullanılmak üzere konulduğu belirtilmektedir. Maddenin tercümesi aşağıdadır. 
“(1) Bir kişi, Akit Devletlerden birinin veya her ikisinin işlemlerinin kendisi için bu Anlaşma hükümlerine uygun düşmeyen bir vergileme yarattığı veya yaratacağı kanaatine vardığında, bu Devletlerin iç mevzuatlarında öngörülen çözüm yollarıyla bağlı kalmaksızın, durumu mukimi olduğu Akit Devletin yetkili makamına veya durumu 23. maddenin 1. fıkrasına uygun düşerse, vatandaşı olduğu Akit Devletin yetkili makamına arz edebilir. Söz konusu müracaat, Anlaşma hükümlerine aykırı düşen bir vergilemeyle sonuçlanan eylemin ilk bildiriminden itibaren üç yıl içerisinde yapılmalıdır.
(2) Söz konusu yetkili makam, itirazı haklı bulur ancak kendisi tatminkâr bir çözüme ulaşamaz ise, Anlaşmaya ters düşen vergilemeyi önlemek amacıyla, diğer Akit Devletin yetkili makamıyla karşılıklı anlaşma yoluyla konuyu çözmeye gayret sarf edecektir. Anlaşmaya varılan her husus, Akit Devletlerin iç mevzuatlarında öngörülen zamanaşımı sürelerine bakılmaksızın uygulanacaktır.
(3) Akit Devletlerin yetkili makamları, Anlaşmanın yorumundan veya uygulanmasından kaynaklanan her türlü güçlüğü veya tereddüdü karşılıklı anlaşmayla çözmek için gayret göstereceklerdir. Yetkili makamlar aynı zamanda, Anlaşmada ele alınmayan durumlardan kaynaklanan çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması için de birbirlerine danışabilirler.
(4) Akit Devletlerin yetkili makamları, bundan önceki fıkralarda belirtilen hususlarda anlaşmaya varabilmek için birbirleriyle, kendilerinden veya temsilcilerinden oluşan bir Komisyon kanalı da dahil olmak üzere, doğrudan haberleşebilirler.
5. Ancak,
a) 1. fıkra hükümlerine göre Akit Devletlerden herhangi biri veya ikisinin işlemleri nedeniyle bu anlaşmanın hükümlerine aykırı olarak vergilendirilen bir kişi akit devletlerden birinin yetkili makamına olayı sunmuş ve
b) Yetkili makamlar ikinci fıkra hükmüne göre olayın diğer akit devletin yetkili makamına sunulmasından sonra 2 yıl içinde olayı çözüme kavuşturamamış ise
olayın çözüme bağlanmamış herhangi bir bölümü kişinin isteği halinde tahkime konu olabilir. Ancak, çözüme bağlanmamış konular hakkında eğer akit devletlerden herhangi birisinin idari mahkemeleri veya mahkemeleri tarafından karar verilmiş ise tahkime konu olamaz. Olaydan doğrudan etkilenen kişinin tahkim kararını uygulayan karşılıklı anlaşmayı kabul etmesi halinde tahkim kararı her iki Devleti de bağlayıcıdır ve Akit Devletlerin kendi iç mevzuatlarında yer alan zamanaşımı hükümleri ile bağımlı olmaksızın uygulanmalıdır. Akit Devletlerin yetkili makamları bu fıkraya göre yapılan başvuruları Karşılıklı Anlaşma Usulü hükümlerine göre sonuçlandırır.”
Maddeye ilişkin genel değerlendirmelerimiz aşağıdadır.
1- İlk iki fıkra Anlaşmaya taraf devletlerin birinde mukim olanların, taraf Devletlerden herhangi birinde veya ikisinde kendilerine yönelik yapılan işlemlerin anlaşma hükümlerine uygun olmadığı veya olmayacağı sonucuna varmaları durumunda oluşan sorunların çözümü, anlaşmanın yorumundan veya uygulanmasından kaynaklanan sorunların çözümünü ele alırken üçüncü fıkra anlaşmanın yorum ve uygulamasında idarelere yetki vermekte ve daha ileri giderek anlaşma kapsamında yer almayan vergisel sorunların çözümünde de KAU uygulanabileceğini belirtmektedir. 
2- Madde, sorunların çözümünde idareleri gayret sarfetmeye davet etmektedir. Farklı bir ifadeyle, madde gelir idarelerinin sorunları çözmek zorunda olmadığını ancak iyi niyetle çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması için işbirliği yapmaları gerektiğine yer verilmektedir.
3- Madde, KAU mekanizmasının pratik uygulamasını kolaylaştırmak amacıyla gelir idarelerine diplomatik kanalları kullanmadan doğrudan görüşmeler yapma yetkisi ve bu amaçla kurulacak komisyonların sözlü bilgi değişimi yapmasına izin vermektedir. Bilgi değişimini düzenleyen 26. madde hükümleri sözlü bilgi değişimlerini de kapsar.
4- İlk iki fıkra hükmüne göre anlaşma hükümlerine aykırı olarak vergilendirildiğini düşünen mükellef ilk önce mukim olduğu ülkedeki yasal yollara başvuracaktır. Ancak, yargı yoluna başvurması mükellefin KAU mekanizmasını harekete geçirmesine, mahkeme kararı olmaksızın, engel değildir. Farklı bir ifadeyle mükellef yargı yoluna gitmekle birlikte KAU için de idareye başvurabilir ve başvuru yasal haklarına herhangi bir kısıtlama getirmez. Ülke uygulamaları ulusal mevzuat gereği farklı olabilmektedir.
5- KAU mekanizması sadece anlaşmaya aykırı tarhedilen vergiler için değil, tarhedilmesi planlanan vergiler için de çalıştırılabilir. Örneğin, beyanname ile beyan edilen vergiler (özellikle diğer akit ülkenin vergi sisteminin beyan usulünü uygulamaması halinde) veya vergi incelemesine başlanması ve bu işlemlerin anlaşmaya aykırı durumlara neden olacağının öngörülmesi halinde başvuru yapılabilir.
6- İdarelerin KAU mekanizması yoluyla sorunu çözmeleri yerel vergi yasalarının dışında özel bir haldir. KAU için Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşma hükümlerine aykırı bir uygulamanın şarttır. Hem yerel vergi mevzuatına aykırı bir uygulamanın olması hem de anlaşma hükümlerine aykırı bir uygulamanın bulunması halinde sorun ancak anlaşma hükümlerine aykırılık nedeniyle mekanizma işletilebilir.
7- KAU mekanizmaları model anlaşmanın genellikle; transfer fiyatlandırma ve örtülü sermaye yollarıyla örtülü kazanç aktarımı, faiz ve temettülerden yapılan stopaj uygulamaları ve işyerine atfedilen kâr konularında yapılmaktadır. Transfer fiyatlandırma ve karşılıklı ayarlamalar en sık rastlanan KAU konuları arasındadır. Bu nedenle maddenin OECD yorumunda transfer fiyatlandırma ve örtülü sermaye sorunlarına ağırlık verilmektedir.
8- ÇVÖA özel bir hüküm yoksa vergi kaçakçılığı maddelerine göre yapılan tarhiyatlarda da mükellef KAU mekanizmasını harekete geçirilebilir. Vergi kaçakçılığı yapılması anlaşmanın kötüye kullanılması olarak değerlendirilememektedir ve KAU mekanizması işletilebilir.
9- Ulusal kanunlar, KAU sistemi ile uzlaşılan sonucun uygulanmasını engellememelidir. Anlaşmalar Hukuku Hakkında Viyana Sözleşmesi’nin 27. maddesine göre uluslar arası anlaşmaların hükümleri ulusal mevzuatlardan önce gelmelidir.
10- Son fıkraya göre yetkili makamlar 1. fıkra kapsamındaki sorunların tamamını veya bir kısmını 2 yıl içinde çözemezse, çözülemeyen kısımlar için KAU sürecini başlatan kişinin isteği halinde sorun tahkime gider. Tahkimin ortaya konması yetkili makamların KAU mekanizması ile sorunları 2 yıl içinde çözmesi için bir baskı yaratır. Aksi halde sorun tahkimle çözülecektir. Süreci başlatan kişinin tahkim sürecinin başlaması için idarelerin önceden onayını almasına gerek yoktur.
11- Tahkim süreci KAU sürecine bir alternatif veya KAU sürecinin devamı değildir. Dolayısıyla, yetkili makamların sorunu çözmeleri halinde mükellef sonucu kabul etmese ve doğru bulmasa bile tahkim süreci başlatılamaz. Farklı bir ifadeyle yetkili makamların vergilemenin anlaşmaya uygun olduğuna karar vermeleri veya soruna ilişkin nihai mahkeme kararı bulunması halinde mükellef tahkime gidemez. Mahkeme ve KAU sürecini aynı zamanda devam ettiremez. Ancak, ilk önce KAU sürecini başlatan ve yetkili makamların kararını kabul etmeyen mükellef yargı yoluna devam edebilir. Devletlerden birinde olaya ilişkin mahkeme kararı mükellef lehinde verilmemiş ve süreç tamamlanmış olsa bile mükellef diğer ülkede KAU sürecini başlatabilir.
12- Bazı ülkeler anayasaları gereği vergide tahkim sonuçlarını uygulamayabilir veya bazı ülkelerle veya belli bazı sorunlarda uygulamayabilir. Bu konularda hassas olan ülkeler ÇVÖA’ya bu fıkrayı koymamalı veya uyarlamalıdır. AB üyesi ülkeler anlaşmalarında AB tahkim sözleşmesi kapsamı ile bu fıkra kapsamı arasında koordinasyon sağlamalıdır. 
13- ÇVÖ Anlaşmalarında tahkim fıkrası bulunmayan ülkelerin yetkili makamları KAU sürecinde tahkime gitmeleri konusunda anlaşmaları ve sözleşme yapmaları halinde KAU sürecinin bir uzantısı olarak 5. fıkra hükümlerine göre ad hoc tahkime gidebilirler.
14- Maddenin 5. fıkrasında düzenlenen tahkime başvuru süresinin hesaplanmasında geçerli zamanaşımı süresi olan 2 yıl tarhedilmesi öngörülen vergiler için yapılan başvurularda dikkate alınmaz. Sürenin başlangıcı tarhedilen vergilerde yapılan başvuru tarihini dikkate alarak hesaplanır.
15- Dünya Ticaret Örgütü’nün 01.01.1995 tarihinde itibaren geçerli olan Hizmet Ticareti Genel Anlaşması GATS anlaşmasının sorunları çözmeyi ele alan XXII ve XXIII. maddelerinin uygulanması ile KAU uygulamaları çakışabilmektedir. Ülkelerin GATS anlaşmasındaki durumlarının dikkate alınması gerekebilir. 
OECD tarafından yapılan ve 2006-2009 yıllarında üye ülkelerin KAU uygulamalarına yönelik istatistiki bilgilere göre OECD üyesi diğer ülkeler gibi Türkiye de KAU mekanizmalarını son yıllarda daha sıklıkla kullanmaya başlamıştır. Üye ülkelerin 2006-2009 yılları arasında başlatılan KAU toplam sayıları sırasıyla; 1036, 1176, 1541 ve 1674 olmaktadır ve KAU görüşmeleri 2006 yılından 20008 yılına %63,4 ve 2008 yılından 2009 yılına ise % 21,3 oranında artmıştır. OECD, idarelerin ad hoc tahkime gitmeleri halinde kullanabilecekleri örnek anlaşma metnini yoruma ek olarak yayımlanmıştır. Örnek anlaşma metninde; mükellefin tahkimi istemesi, olayın tahkime sunulması, tahkimde uygulanacak usuller, tahkimde geçerli kurallar, hakemlerin seçilmesi, bilgi değişimi ve gizlilik, bilginin zamanında ibraz edilmemesi, delillerin değerlendirilmesi, mükelleflerin tahkim sürecinde hazır bulunmaları, lojistik ayarlamalar, maliyetlerin paylaşımı, tahkim kurulu kararı ve uygulanması gibi konular ele alınmıştır.  
IV- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Türkiye’nin akdettiği ÇVÖA’da tahkim fıkrası bulunmamaktadır. Ancak, Türk mükelleflerin yabancı ülkelerde elde ettiği gelirler ve ticari faaliyetleri nedeniyle çifte vergilendirme sorunları yaşamaları halinde ilk önce KAU sürecini başlatmaları ve soruna çözüm bulunmaması halinde tahkimi istemeleri halinde ülkelerin yetkili makamları KAU sürecinde tahkime gitmeleri konusunda anlaşmaları ve sözleşme yapmaları üzerine KAU sürecinin bir uzantısı olarak 5. fıkra hükümlerine göre tahkime gidebilmeleri mümkündür. Yabancı ülkelerde faaliyette bulunan Türk mükelleflerin çifte vergilendirme sorunları ile karşılaşmaları halinde iki seçenekleri bulunmaktadır; ilgili ülkede yargı yoluna gitmek veya KAU seçeneğini kullanmaktır. KAU mekanizmasının gelir idarelerini işin içine katması ve uzmanlıklarından faydalanılması, mahkeme ve avukat masraflarının bulunmaması nedeniyle tercih edilebilir.  Ayrıca, yerel vergi mahkemeleri kısa zamanda karar vermeyebilir veya tarafsız olmayabilir. KAU mekanizması içinde sorunun çözülmemesi halinde ad hoc tahkim süreci başlatılabilecektir. Şahsi kanaatimiz çifte vergilendirme sorunları ile karşılaşılması halinde KAU ve tahkim sürecinin dikkate alınması gereken önemli bir seçenek olduğudur.
*          Maliye Başmüfettişi
(●)         Makalede ifade edilen görüşler şahsi görüşlerimiz olup Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığı ve Teftiş Kurulu Başkanlığı’nı bağlamaz.