Yazar:Sema KÜÇÜK*
Yaklaşım / Aralık 2010 / Sayı: 216
I- GİRİŞ
Yatırımların vergisel teşviklerle özendirilmesi ve yönlendirilmesi uygulaması mevzuatımıza çok önceden girmiştir. Ekonomik gelişmelere ve maliye politikalarına paralel olarak konuya ilişkin hükümlerde birçok defa değişiklik yapılmış, son olarak yapılan değişiklikle GVK’nın 19. maddesinde yer alan hükümler 5479 sayılı Kanunla kaldırılarak yatırımların vergisel teşviklerle özendirilmesinde yeni bir anlayışa geçilmiştir.
Devam eden yatırımlar açısından yürürlükten kaldırılan eski uygulamaya ilişkin olarak GVK’nın geçici 69. maddesinde yapılan düzenleme, kazanılmış hakların ortadan kaldırıldığı gerekçesiyle mükellefler tarafından dava konusu yapılmıştır.
Söz konusu hüküm uyarınca gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31.12.2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile
· 24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı GVK’nın 09.04.2003 tarih ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6. maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 01.01.2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları,
· 193 sayılı GVK’nın mülga 19. maddesi kapsamında 01.01.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları nedeniyle, 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilmişlerdir. Bu tarih itibariyle indirim konusu yapılamayan yatırım indirimi hakları bu tarihten sonra artık indirim konusu yapılamamıştır.
Anılan davaya ilişkin olarak Anayasa Mahkemesi Kararıyla(1) devreden yatırım indirimi haklarının kullanılmasına ilişkin olarak süre sınırı getiren yasa hükmünü Anayasa’ya aykırı bularak kısmen iptal etmiştir. Mahkeme’nin anılan iptal kararı gerekçeli olarak 08.01.2010 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiş(2) ancak, devreden yatırım indirimi haklarının kullanımına ilişkin olarak Gelir İdaresi’nce karar sonrası herhangi bir açıklama yapılmamıştır. İdare 2009 yılı 4. dönem geçici vergi beyannamesinde yatırım indirimi satırına yer verilmeyerek yatırım indirimi haklarının, 2009 yılı kazancından mahsup edilemeyeceği görüşünde olduğunu dolaylı yoldan beyan etmiştir.
II- DEVREDEN YATIRIM İNDİRİMİ HAKLARININ KULLANILMAYA BAŞLANILMASI
2009 yılına ilişkin olarak ihtirazi kayıtla beyanname veren mükellefler dışında kalan mükellefler 2009 yılında söz konusu devreden yatırım indirimi haklarından yararlanamamıştır. 2010 yılı geçici vergi beyannamesinde ise yatırım indirimi satırına yer verilmiştir. 2008 yılı sonu itibariyle henüz yararlanamadığı yatırım indirimi hakkı olan mükellefler 2010 yılı 1. geçici vergi döneminden başlamak üzere söz konusu yatırım indirimi haklarından yararlanmaya başlamışlardır. Diğer taraftan yatırım indiriminden GVK’nın geçici 61. maddesi kapsamında yararlanan mükelleflerin indirim konusu yaptıkları yatırım indirimi üzerinden % 19,8 oranında gelir vergisi kesintisi yapmaları gerekmektedir.
Devreden yatırım indirimi haklarının kullanılması durumunda, mükellef tarafından beyan edilecek dönem matrahına 2005 yılında geçerli olan vergi oranları (%30 kurumlar vergisi oranı) uygulanacaktır. Bu nedenle devreden yatırım indirimi hakkı bulunan mükellefler, yatırım indirimi sonrasında beyan edilecek bir kazancının bulunmaması durumunda anılan yatırım indirimi hakkından yararlanacaktır. İndirim sonrası kazanç (vergi matrahı) çıkan mükellefler ise ödenecek vergi kıyaslaması yapmak suretiyle yatırım indirimi hakkını kullanıp kullanmamaya karar verecektir.
Uygulama bu şekilde başlamış ve 2010 yılı birinci ve ikinci dönem geçici vergi beyannameleri bu şekilde verilmiştir. 2010 yılına ilişkin olarak henüz üçüncü dönem geçici vergi beyannameleri verilmeden konuya ilişkin yeni bir yasal düzenleme yapılmıştır. Yatırım indirimi uygulamasına ilişkin olarak, eski uygulamanın yürürlükten kaldırıldığı ve geçiş hükümlerinin getirildiği 5479 sayılı Kanun’un Anayasa Mahkemesi Kararı ile iptal edilen hükümlerine ilişkin hususları da düzenlemek üzere 23.07.2010 tarih ve 6009 sayılı Kanunla(3) bazı düzenlemeler yapılmıştır. Devreden yatırım indirimi hakkının yıl sınırlaması olmaksızın sonuna kadar kullanılabileceğine ilişkin düzenleme zaten Anayasa Mahkemesi Kararı gereğiydi. Bunun dışında anılan düzenleme ile GVK’nın geçici 69. maddesinde iki önemli değişiklik yapılmıştır. Bunlar;
· Devreden yatırım indirimi hakkından yararlanan mükelleflerin, yatırım indiriminden sonra kalan vergilenebilir dönem kazancı cari vergileme oranında vergilenecektir. 6009 sayılı Kanun öncesi geçici 69. madde hükmü uyarınca bu kazançlara 2005 yılında geçerli olan (%30 kurumlar vergisi) oranlar uygulanıyordu.
· Mükellefler önceki dönemden devreden yatırım indiriminden ancak, vergilenebilecek (yatırım indirimi hariç, indirim ve istisnalar düşüldükten sonra bulunan) kazancın %25’lik kısmı kadar bir tutarı aşmamak kaydıyla yararlanabilecektir. Bu sınırı aşan yatırım indirimi hakları izleyen yıllara devredecektir. Bu üst sınır nedeniyle sonraki döneme devreden yatırım indirimi yukarıda açıklanan şekilde endekslenmeye devam edilecektir.
6009 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrası GVK’nın geçici 69. madde hükmünün uygulaması konusunda Gelir İdaresi, 276 Sıra No.lu GVK Genel Tebliği ile yönlendirici açıklamalarda bulunmuştur. Tebliğ’de,
- 24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, GVK’nın 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1 - 6. maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için, belge kapsamında 01.01.2006 tarihinden sonra yapılmış olan yatırım harcamaları dolayısıyla 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplanacak yatırım indirimi istisnası tutarlarından, 31.12.2008 tarihi itibarıyla mevcut olup kazancın yetersizliği nedeniyle indirilemeyen yatırım indirimi istisnası tutarları ile bu yatırımlar kapsamında olup halen devam eden yatırım harcamaları dolayısıyla 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplanacak yatırım indirimi istisnası tutarları endekslenmiş değerleri ile 2010 ve müteakip yıllarda indirim konusu yapılabilecektir.
- Gelir Vergisi Kanunu’nun mülga 19. maddesi kapsamında 01.01.2006 tarihinden önce başlanılan yatırımlardan komple ya da entegre tesisler gibi tamamlanması belli bir süreci gerektiren yatırımlar ile ilgili ve bu yatırımlarla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden ve bu tarihten sonra yapılan yatırım harcamaları için, 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri çerçevesinde hesaplanan yatırım indirimi istisnası tutarlarından 31.12.2008 tarihi itibarıyla mevcut olup kazanç yetersizliği nedeniyle indirilemeyen yatırım indirimi istisnası tutarları ile bu yatırımlar kapsamında olan ve yatırımlarla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenyatırım harcamaları dolayısıyla 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarları endekslenmiş değerleri ile 2010 ve müteakip yıllarda indirim konusu yapılabilecektir.
-01.01.2006-08.04.2006 tarihleri arasında GVK’nın mülga 19. maddesi kapsamında yeni başlanılan ve bu tarihler arasında yapılan yatırımlar nedeniyle hesaplanan yatırım indirimi tutarları yatırım indirimi istisnasından yararlanabilecektir. Bu kapsamda olan yatırım harcamaları nedeniyle hesaplanan yatırım indirimi istisnası tutarları, ilgili dönemlerde kazancın bulunup bulunmadığına bakılmaksızın, 2010 ve müteakip yıllarda endekslenmiş değerleri ile indirim konusu yapılabilecektir. Ancak, 08.04.2006 tarihinden sonra yeni başlanılan yatırımlar nedeniyle yapılan harcamaları ile 01.01.2006 – 08.04.2006 tarihinde başlamakla birlikte bu süre içinde tamamlanmayıp devam eden yatırımlar için 08.04.2006 tarihinden sonra yapılan harcamaları yatırım indiriminden yararlanamayacaktır.
276 No.lu Tebliğ’de 2010 yılı geçici vergi beyanlarına ilişkin olarak şu açıklamalar yapılmıştır. “Anayasa Mahkemesi’nce verilen 15.10.2009 tarih ve E. 2006/95, K. 2009/144 sayılı Karar sonrasında, 2010 hesap döneminin I. ve II. geçici vergi dönemlerinde yatırım indirimi istisnasından yararlanan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, geçici vergi beyannamelerinde beyan etmiş oldukları kazançlarının tamamı üzerinden yatırım indirimi istisnasından yararlanıp, istisna uygulaması sonucunda kalan kazanç tutarı üzerinden ise 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan vergi oranları üzerinden vergilendirilmiş bulunmaktadırlar.
Anılan dönemlerde bu şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan mükelleflerin ilgili geçici vergi beyanlarını düzeltmeleri söz konusu değildir. Söz konusu mükellefler, 2010 hesap döneminin III. geçici vergi dönemiyle birlikte, bu dönemde beyan etmiş oldukları kazançları üzerinden Tebliğ’in numaralı bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde yatırım indirimi istisnasından yararlanabileceklerdir.”
Sonuç olarak vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25’ini aşamayacaktır. Yatırım indirimi uygulanacak ilgili kazanç ise, yatırım indirimi uygulanmaksızın, zarar mahsubu ve tüm indirim ve istisnaların düşüldükten sonra bulunan tutar olacaktır. Yararlanılabilecek yatırım indirimi haklarının, bulunacak %25’lik sınırı aşan kısmından cari dönemde yatırım indirimi olarak yararlanılamayacak, sonraki döneme devredecektir. Yatırım indirimi istisnası uygulayan mükellefler, istisna uygulandığı dönemlerde istisna sonrası kalan kazançları üzerinden diğer mükellefler gibi yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanacaktır.
III- UYGULAMA ÖRNEKLERİ
Örnek-1: Kurumlar vergisi mükellefi (A) Ltd. Şti.’nin 31.12.2008 tarihi itibariyle henüz indirim konusu yapamadığı yatırım indirimi hakkı mevcuttur. Kurum’un, GVK’nın Ek 1-6. maddeleri kapsamında yararlanabileceği bu yatırım indirimi hakkının 31.03.2010 tarihi itibariyle endekslenmiş tutarı 7.600 TL’dir. Kurum’un 2010 yılı (yatırım indirimi hakkı kullanılmaksızın) 1. geçici vergi dönemi vergi matrahı 23.000 TL, 2. geçici vergi dönemi vergi matrahı 30.000 TL tutarındadır. Kurum yatırım indiriminden yararlanması halinde 6009 sayılı Kanun değişikliği öncesi hükümlere göre yatırım indirimi sonrası kazancına 31.12.2005 tarihinde geçerli olan %30 kurumlar vergisi oranı uygulanacaktır. Bu hüküm gereği kurum, daha çok vergi ödemesi gerekeceğinden 2010 yılı 1 ve 2. geçici vergi dönemlerinde devreden yatırım indirimi haklarından yararlanmamıştır.
Kurum 2010/1. geçici vergi döneminde 4.600 TL, 2010/2. geçici vergi döneminde 6.000 TL tutarında geçici vergi tahakkuk ettirmiştir (Kurum’un yatırım indirimi hakkının 30.09.2010 tarihi itibariyle endekslenmiş tutarının 7.700 TL olduğu kabul edilecektir.).
Kurum’un 2010 yılı (yatırım indirimi hakkı kullanılmaksızın) 3. dönem geçici vergi matrahı 36.000 TL tutarındadır. Bu durumda kurum 2010/3. dönemde yatırım indirimi hakkını kullanabilecek ve Kurum’un bu dönem geçici vergi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.
Yararlanılabilecek Yatırım İndirimi Tavanı: (36.000 x 0,25=) 9.000 TL
Önceki yıldan devreden yatırım indiriminin endekslenmiş tutarı bu tavanı aşmadığı için kurum devreden yatırım indiriminin tamamını bu dönemde kazancından indirebilecektir.
Dönem Kurum Kazancı 36.000 TL
İndirimler (Yatırım İndirimi) 7.700 TL
Geçici Vergi Matrahı 28.300 TL
Hesaplanacak Geçici Vergi 5.660 TL
Önc. Dön. Hspl. Geç. Vergi (-) 6.000 TL
Ödenecek Geçici Vergi 00 TL
Örnek-2: Yukarıdaki örnekte yer alan mükellefin 2010 yılı (yatırım indirimi hakkı kullanılmaksızın) 4. geçici vergi dönemi matrahı 38.750 TL’dir. Kurum’un yatırım indirimi hakkının 31.12.2010 tarihi itibariyle endekslenmiş tutarının 7.750 TL olduğu kabul edilecektir. Bu durumda Kurum’un 2010/4. geçici vergi döneminde geçici vergi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.
Kurum’un geçici vergi dönemi kazancı önceki dönem kazancının üzerinde olduğundan devreden yatırım indiriminin tamamını bu dönemde de matrahtan indirebilecektir.
Dönem Kurum Kazancı 38.750 TL
İndirimler (Yatırım İndirimi) 7.750 TL
Geçici Vergi Matrahı 31.000 TL
Hesaplanacak Geçici Vergi 6.200 TL
Önc. Dön. Hspl. Geç. Vergi (-) 6.000 TL
Ödenecek Geçici Vergi 200 TL
· Kurum’un 2010 yılı kurum kazancının 42.250 TL olarak hesaplandığını, KKEG ve yararlanılacak herhangi bir istisnasının bulunmadığını ve geçici vergilerini ödediğini varsayalım. Bu durumda Kurum’un 2010 yılı kurumlar vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.
Yararlanılabilecek Yatırım İndirimi Tavanı: (42.250 x 0,25=) 10.562,5 TL
Önceki yıldan devreden yatırım indiriminin endekslenmiş tutarı bu tavanı aşmadığı için kurum, devreden yatırım indiriminin tamamını bu dönemde kazancından indirebilecektir.
|
|
TL
|
TL
|
|
Kurum Ticari Kazancı
|
|
42.250
|
|
KKEG
|
|
0
|
|
Kazanç ve İlaveler Toplamı
|
|
42.250
|
|
İndirim ve İstisnalar
|
|
7.750
|
|
-Yatırım İndirimi
|
7.750
|
|
|
Safi Kurum Kazancı (Matrah)
|
|
34.500
|
|
Hesaplanan Kurumlar Vergisi (%20)
|
|
6.900
|
|
Mahsup Edilecek Geçici Vergi
|
|
6.200
|
|
Ödenecek Kurumlar Vergisi
|
|
700
|
|
Sonraki Döneme Devreden Yatırım İndirimi
|
0
|
|
Örnek-3: (B) kurumlar vergisi mükellefinin 2010 yılı 1, 2 ve 3. geçici vergi dönemleri zararlıdır. Mükellef 2010 yılı 4. geçici vergi döneminde 76.000 TL tutarında kazanç elde etmiştir. Kurum bu kazancından ayrı olarak yıl içinde 2.000 TL tutarında emisyon primi geliri elde etmiş ve bu gelirini dönem içinde sermayesine eklemiştir. Kurum’un GVK’nın geçici 69. maddesi kapsamında 2010 yılında yararlanabileceği devreden yatırım indirimi hakkı mevcut olup bu hakkın 31.12.2010 tarihli endekslenmiş tutarı 20.000 TL’dir.
Bu verilere göre Kurum’un 2010/4. dönem geçici vergi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.
Yararlanılabilecek Yatırım İndirimi Tavanı: [(78.000 -2.000=) 76.000 x 0,25=] 19.000 TL
Kurum’un cari geçici vergi dönemi kazancından indirebileceği yatırım indirimi tutarı 19.000 TL olacaktır.
Dönem Kurum Kazancı 78.000 TL
İndirimler 21.000 TL
-Yatırım İndirimi 19.000
-Emisyon Primi 2.000
Geçici Vergi Matrahı 57.000 TL
Hesaplanacak Geçici Vergi(%20) 11.400 TL
Önc. Dön. Hspl. Geç. Vergi (-) 0 TL
Ödenecek Geçici Vergi 11.400 TL
· Kurum’un 2010 yılı kurum kazancı 82.000 TL olarak hesaplandığını, ayrıca yıl içinde elde edilerek sermayeye eklenmiş olan 2.000 TL tutarında emisyon primi geliri bulunduğunu varsayalım. Kurum’un KKEG ve yararlanılacak başka herhangi bir istisnası bulunmamaktadır ve 4. dönem geçici vergisini ödememiştir. Bu durumda Kurum’un 2010 yılı kurumlar vergisi beyanı aşağıdaki gibi olacaktır.
Yararlanılabilecek Yatırım İndirimi Tavanı: [(84.000 -2.000=) 82.000 x 0,25=] 20.500 TL
Geçmiş yıllardan devreden yatırım indiriminin endekslenmiş tutarı bu tavanı aşmadığı için kurum, devreden yatırım indirimi hakkının tamamını bu dönemde kurum kazancından indirebilecektir.
|
|
TL
|
TL
|
|
Kurum Ticari Kazancı
|
|
84.000
|
|
KKEG
|
|
0
|
|
Kazanç ve İlaveler Toplamı
|
|
84.000
|
|
İndirim ve İstisnalar
|
|
22.000
|
|
- Emisyon Primi
|
2.000
|
|
|
-Yatırım İndirimi
|
20.000
|
|
|
Safi Kurum Kazancı (Matrah)
|
|
62.000
|
|
Hesaplanan Kurumlar Vergisi (%20)
|
|
12.400
|
|
Mahsup Edilecek Geçici Vergi
|
|
0
|
|
Ödenecek Kurumlar Vergisi
|
|
12.400
|
|
Sonraki Döneme Devreden Yatırım İndirimi
|
0
|
|
Kurum 2010/4. dönem geçici vergisini kurumlar vergisi beyan dönemine kadar ödemediği için bu vergiyi hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edemeyecektir. Söz konusu geçici vergi GVK’nın mükerrer 120. maddesi uyarınca terkin edilecek ancak bu vergiye ilişkin olarak kurumdan gecikme faizi talep edilecektir.
Örnek-4: (C) Kurumu’nun 2010 yılı ticari kazancı 290.000 TL olup 10.000 TL tutarında da KKEG mevcuttur. Kurum’un cari dönemde yararlanabileceği 18.000 TL tutarında iştirak kazancı istisnası, 27.000 TL tutarında iştirak hissesi satış kazancı istisnası ve 45.000 tutarında yurt dışı şube kazancı istisnası hakkı bulunmaktadır. Kurum’un 2008 yılında indirim konusu yapamadığı yatırım indirimi hakkı mevcut olup bunun 2010 yılı sonu endekslenmiş tutarı 63.000 TL’dir. Kurum ayrıca 2010 yılı geçici vergi dönemlerinde toplam 29.000 TL geçici vergi beyan etmiş ve vadesinde ödemiştir.
Bu verilere göre Kurum’un 2010 yılı kurumlar vergisi beyannamesi özeti aşağıdaki gibi olacaktır.
Yararlanılabilecek Yatırım İndirimi Tavanı: [(290.000 + 10.000 – (18.000 + 27.000 + 45.000)=) 210.000 x 0,25=] 52.500 TL
|
|
TL
|
TL
|
|
Kurum Ticari Kazancı
|
|
290.000
|
|
KKEG
|
|
10.000
|
|
Kazanç ve İlaveler Toplamı
|
|
300.000
|
|
İndirim ve İstisnalar
|
|
142.500
|
|
- İştirak Kazancı İstisnası
|
18.000
|
|
|
- İştirak Hissesi Satış Kazancı İstisnası
|
27.000
|
|
|
- Yurtdışı Şube Kazancı İstisnası
|
45.000
|
|
|
- Yatırım İndirimi
|
52.500
|
|
|
Safi Kurum Kazancı (Matrah)
|
|
157.500
|
|
Hesaplanan Kurumlar Vergisi (%20)
|
|
31.500
|
|
Mahsup Edilecek Geçici Vergi
|
|
29.000
|
|
Ödenecek Kurumlar Vergisi
|
|
2.500
|
|
Sonraki Döneme Devreden Yatırım İndirimi
|
10.500
|
|
Kurum yatırım indirimi hakkının 52.500 TL tutarındaki kısmını dönem kazancından indirebilecek, geriye kalan (63.000 – 52.500=) 10.500 TL kısım izleyen dönemlere devredecek ve bu dönemlerde endekslenmiş tutarı ile kurum kazancından indirilebilecektir.
* Baş Hesap Uzmanı
(1) Anayasa Mahkemesi’nin, 15.10.2009 tarih ve E.2006/95, K.2009/144 sayılı Kararı.
(2) Bu kararla GVK’nın geçici 69. maddesinin devreden yatırım indirimi haklarının en son 2008 yılında kullanılabileceğine ilişkin “…sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait…” hükmü ortadan kalkmış olacağından, mükellefler bu tarih itibariyle henüz indirim konusu yapamadıkları devreden yatırım indirimi haklarının tamamını süre sınırı olmaksızın kullanabilecektir.
(3) 6009 sayılı Kanun, 01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
