Yazar: Mehmet Ezhan DOĞRUSÖZ*
Yaklaşım / Mayıs 2015 / Sayı: 269I- GİRİŞ
Türk vergi hukukunda geçerli olan beyan sisteminin sağlıklı olarak yürüyebilmesi şartlarından biri de, mükelleflerin yaptıkları vergisel nitelikteki işlemlerin belgelendirilmesi yani hukuken bir belgeye bağlanması gerekliliğidir. Çünkü, belgelendirme faaliyeti, gerek işlemlerin ispatı açısından gerek kayıt dışılığın önlenmesi açısından ve gerekse de vergi idaresinin denetim yapma imkanı açısından önem taşımaktadır.
Belgelendirme faaliyeti esas teşkil etmekle yani kural olmakla birlikte, bazı hallerde bu kuralın istisnaları da ortaya çıkabilmektedir. Vergi Usul Kanunu(1) (VUK) düzenlemesi de dikkate alınırsa bu durum, bazen toplumsal hayatın gereklerinden, bazen teknik nedenlerden bazen de mevzuatta yer alan düzenlemelerden ileri gelebilmektedir.
Bu yazıda, Vergi Usul Kanunumuzda belgelendirme mecburiyetine getirilen istisna niteliğindeki haller ile bu konudaki sorunlar ve çözüm önerileri ele alınmaya çalışılacaktır.
II- BELGE VE BELGELENDİRME KAVRAMLARI
Mükellefin yaptığı işlemlerin gerek mükellef açısından gerekse de vergi idaresi açısından hukuken hüküm ifade edebilmesi ve iktisadi hayatın da gereklerinden biri olarak belge(2) ve belge düzeni kavramları(3) önem arz etmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 227. maddesine göre, VUK’da aksine bir düzenleme olmadıkça, bu Kanun’a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve muamelelere ait kayıtların belgelendirilmesi yani tevsik edilmesi zorunluluğu vardır.
Buna karşılık, belgelendirme zorunluluğuna istisna niteliği taşıyan düzenleme, Vergi Usul Kanunu’nun 228. maddesinde yer almaktadır. Belgeye dayanmaksızın yapılabilecek kayıtlar, 228. maddede sayılmıştır. Bu şekilde ispat edici belge aranmayacak olan kayıtlar sadece giderlere ilişkindir. Dolayısıyla giderler dışında kalan alacak/borç ilişkisi, satışlar, emanet hesaplar vs. mutlaka belgeye dayanacaktır(4). Genel bir tanımla vergi hukuku açısından gider kavramını da; mükellef tarafından, bir ekonomik değerin elde edilmesi veya korunması için ya da bir hukuki işlem münasebetiyle yapılan bir harcama olarak ifade edebiliriz.
Öte yandan, VUK’un 227. maddesi uyarınca, götürü usulde tespit edilen giderler hariç olmak üzere, defter tutmak mecburiyetinde olmayan mükelleflerin de, vergi matrahlarının tespiti ile ilgili giderleri tevsike mecbur oldukları ifade edilmektedir(5). Dolayısıyla, defter tutmak mecburiyetinde olmayan mükellefler de vergi matrahlarının tespiti ile ilgili giderlerini tevsike mecburdurlar. Örneğin, gerçek gider yöntemini seçen kira geliri sahibinin de gerçek giderlerini vergi matrahından indirmesi, giderlerinin belgelendirilmesi halinde mümkündür(6).
III- BELGE ZORUNLULUĞU ARANMAMASINDA VUK DÜZENLEMESİ
Yukarıda da ifade edildiği gibi, VUK’un 228. maddesi uyarınca, maddede belirtilen giderler için ispat edici kağıt aranmayacaktır(7). Düzenlemede bu noktada belirtilen giderler üç başlıkta toplanmıştır.
A- ÖRF VE TEAMÜLE GÖRE BİR BELGEYE DAYANDIRILMASI OLAĞAN OLMAYAN ÇEŞİTLİ GİDERLER
Kanun’un kullandığı ifade “örf ve teamül”dür. Bu noktada, doktrinde üzerinde durulan bir konu olmuştur(8). Örf ve adet ile teamül birbirinden farklı kavramları ifade etmekteyse de(9) kanaatimizce burada Kanun’daki ifadeden, yapılan giderlerin belge düzenleme alışkanlığının olmadığı yer veya konulara inhisar ettiği hallerin kastedildiği sonucu çıkarılabilir. Dolayısıyla bu gibi hallerde, Kanun’daki(10) düzenleme sonucu belgelendirme gereği aranmayacaktır(11).
Örf ve teamüle göre belge teminine imkan olmayan hallere örnek olarak, mükellefin yaptığı şehir içi ulaşım masrafları gösterilebilir. Bu anlamda, örneğin minibüs ya da dolmuş giderleri belirtilebilir. Ancak, belgelendirilebilen taksi giderlerinin (masraflarının) VUK md. 228 kapsamında düşünülmemesi gerekir. Keza, belgelendirilemeyen cenaze masrafları, yük taşıma karşılığı ödenen hamaliye ücretleri de örf ve teamüle göre belge teminine imkan olmayan hallere örnek olarak verilebilir(12).
Örf ve teamüle göre bir vesika ile tevsik edilmesi zorunlu olmayan müteferrik gider tutarının, işin genişliği ve mahiyetine uygun bulunması şarttır. İş hacmi küçük ve sınırlı olan bir işletmede müteferrik giderlerin diğer genel veya işletme giderlerine kıyasla çok fazla olması durumu, bu giderlerin de tevsik edilmesini gerekli kılar(13). Bu tür giderler belgesiz olarak defterlere kaydedilmekle beraber ne tür bir gider olduğu açık olarak yazılmalıdır. Bunların muhtelif giderler adı altında topluca kaydedilmeleri halinde işin mahiyet ve genişliğine uygunluğunun anlaşılmasına imkan kalmayacağından bu tür kayıtlara dayanılarak kaydedilen giderler kabul edilmeyebilir(14). Öte yandan, VUK md. 228 uyarınca, gerek 1. bent gerekse de 2. bent uyarınca yapılan giderlerin gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve giderlerin işin genişliği ve mahiyetine uygun olmasına ilişkin düzenleme konusunda, gerek Vergi İdaresi görüşleri gerekse de yargı kararları uygulamaya yön verecektir.
B- VESİKANIN TEMİNİNE İMKAN OLMAYAN GİDERLER
VUK md. 228/2’ye göre, vesikanın teminine imkan olmayan haller de belgelendirme zorunluluğu kapsamı dışında tutulmuştur. Bazı hallerde, satıcı açısından belge verilmesi alıcı açısından da ise belge alınması imkanı olamamaktadır(15). Bu tip giderlere örnek olarak, VUK md. 228/1’de örnek olarak belirttiğimiz belge teminin gerçekleşemediği şehir içi ulaşım masraflarını (minibüs için ödenen paralar gibi) belirtebiliriz(16).
Bir başka örnek olarak, mücbir sebep hallerinden birinin mevcut olması dolayısıyla vesika sağlanmasına imkan bulunamazsa, bu giderler belgesiz kaydedilebilir. Ancak, bu nevi giderlerin, işin nevi ve genişliği ile mütenasip olması ve gerçek miktarı üzerinden gider kaydedilmesi gerekir(17)(18).
C- VERGİ KANUNLARINA GÖRE GÖTÜRÜ OLARAK TESPİT EDİLEN GİDERLER
VUK md. 228/3 uyarınca, vergi kanunlarına göre giderlerin götürü olarak tespit edildiği hallerde de, belgelendirme zorunluluğu aranmayacaktır.
Bu konuyu örnekleme kapsamında örnek olarak, gayrimenkul sermaye iratlarında giderlerin indirilmesi konusunda, hakları kiraya verenler hariç olmak üzere mükelleflerin diledikleri takdirde götürü gider usulünü seçmeleri gösterilebilir(19). Keza, Gelir Vergisi Kanunu’nda (GVK md.40/1), ticari kazanç sahiplerinden, ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflere belli bir miktarda götürü gider indirimi imkanı tanınmıştır(20). Burada belirtilmesi gereken bir nokta da son verdiğimiz örneğin uygulamasında idari anlayış ile yargı anlayışı arasındaki görüş ayrılığıdır. Vergi idaresinin, ticari kazançlarda götürü gider indirimine ilişkin 194 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde, “götürü gider indiriminde nakit hareketlerinin tevsiki yani belgelendirilmesi şartı” aranmaktadır. Aynı yöndeki özelgelere karşılık(21), yargının götürü gider indiriminin gerçekleşmesinde bir belgeleme mecburiyetini aramayan kararları da vardır. Örneğin, ihtilaf konusu bir olaya ilişkin olarak vergi mahkemesi verdiği kararında, 194 Seri No.lu Genel Tebliğ’deki belgelemeye ilişkin hükümleri de olaya etki edecek bir düzenleme olarak görmemiştir. Vergi mahkemesinin olaya ilişkin olarak verdiği kararın ilgili bölümü şöyledir: “Olayda, yukarıda değinilen 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 1. bendinde, yurt dışında inşaat, montaj işi yapan mükelleflerin yanı sıra, ihracat faaliyetlerinde bulunan mükelleflerin de,yaptıkları ihracatlardan döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmayacak şekilde götürü gider hesaplayabilecekleri ve bu gideri indirebilecekleri belirtilmiş olup, bu indirimi yapabilmeleri için de maddede belirtilen bu hususlar dışında herhangi bir şart aranmamıştır.
Buna göre, otomotiv yan sanayi üretimi, pazarlaması ve ihracatı yapan davacı şirketin, kurum kazancının tespitinde 2010 yılında yaptığı ihracatlardan elde ettiği hasılatın binde beşini götürü gider olarak indirim konusu etmesinde herhangi bir yasal engelin bulunmadığı görülmektedir. Davacı şirketin bu götürü gideri yönetim kurulu başkanı üzerinden yapmasına da yasal bir engel bulunmamaktadır. İnceleme elemanı tarafından götürü gider usulünde, icmal tutmak ve detaylı izahat yapmak gibi tespitlerle davacıdan giderlerle ilgili belge isteme yoluna gittiği açıktır. Ancak götürü giderin tanımından da anlaşılacağı üzere, bir belgeye dayanmayan giderlere götürü gider denildiği, burada giderin ihracatla ilgili olduğunun yetkili temsilci tarafından açıkça ifade edildiği gibi dava dilekçesi ekine ihracatla ilgili olarak yurt dışına giden personele ait giriş ve çıkış bilgilerinin yer aldığı dokümanlar sunulduğu, aksinin yani bunun ihracatla ilgili olmadığının idarece tespiti gerektiği, fakat raporda aksi yönde somut bir tespitin bulunmadığı görülmüştür. 194 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde uygulamaya yönelik olarak yapılan birtakım düzenlemeler maddenin yukarıda değinilen açık olan hükümleri karşısında davacı şirketin bu konuyla ilgili durumunu etkileyecek hukuki mahiyete sahip olmadığından, Tebliğ hükümlerinin ayrıca irdelenmesine gerek bulunmamıştır. Bu itibarla, davacı şirketin ihracat hasılatının binde beşini götürü gider olarak indirilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığından, yapılan cezalı tarhiyatların iptali gerektiği sonucuna varılmıştır.”(22).
Danıştay 4. Dairesi’nin 14.03.2007 tarih ve E.2006/358, K.2007/791 sayılı Kararı’nda, “193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1. maddesiyle yapılan düzenlemenin, maddede sayılan faaliyetlerin yurtdışında yapılmasını teşvik amacıyla ve bu faaliyetler sonucu sadece bu faaliyette bulunan mükelleflere mevcut haklarının yanında elde edilen kazancın belli tutarının, tevsik şartı aranmaksızın kazançtan indirilmesi hakkını sağladığı, düzenlemede, götürü olarak hesaplanan gider ibaresinin de bu hususu ortaya koyduğu, idarece, bu giderlerin belgeli olması gerektiği iddia edilmekte ise de, bu giderlerin belgeli olması halinde zaten indirim konusu yapılacağının kuşkusuz olduğu,, aksi halde maddenin uygulama olanağı bulunmadığından, ihtirazi kayıt kabul edilmeksizin tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinde yasal isabet bulunmadığı” gerekçesiyle davanın kabulü yönündeki İstanbul 4. Vergi Mahkemesi’nin 25.10.2005 tarih ve E. 2005/978, K.2005/1860 sayılı Kararı’nın onanmasına, karar verilmiştir(23).
Danıştay 4. Dairesi’nin 13.05.2008 tarih ve E.2007/2541, K.2008/1772 sayılı bir başka Kararı’nda; “194 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği uyarınca “götürü giderin tek düzen muhasebe sistemindeki hesaplara kaydedilmesi ve dönem sonunda kar-zarar hesabına aktarılması” yönündeki uygulama dolayısıyla da davacının yurt dışına yapmış olduğu ihracat nedeniyle döviz olarak elde ettiği ihracat hasılatının binde beşi oranındaki tutarı götürü gider olarak indirim konusu yapamaması nedeniyle fazladan tahakkuk eden kurumlar vergisinin kaldırılması ve ödenen verginin iadesi istemiyle davanın açıldığı, yukarıdaki madde hükmü uyarınca, götürü gider indiriminden yararlanabilmek için yapılan işin maddede sayılan faaliyetler kapsamında bulunması ve yapılacak götürü gider indiriminin yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlere ilişkin olması şartının arandığı, dolayısıyla, davacının yurt dışına yapmış olduğu ihracat nedeniyle hasılat elde ettiğinin tartışmasız olduğu ve bu hasılatın binde beşini oluşturan tutardaki indirim hakkının 194 sayılı tebliğ ile sınırlandırılmasının da hukuka aykırı olduğu gerekçesiyle kurumlar vergisinin kaldırılmasına, ödenen kısmın iadesine” gerekçeli Yerel Mahkeme Kararının, dayandığı gerekçeler itibariyle onanma-
sına” karar verilmiştir(24). Atıf yapılan Danıştay Kararlarından da görüleceği üzere, bu konuda artık yerleşik bir içtihat söz konusudur diyebiliriz.
IV- SONUÇ
Yukarıda da değinildiği üzere, VUK’un 228. maddesi, bazı hallerde mükellefi yaptığı giderleri tevsik etme yani belgeye bağlama zorunluluğundan hariç tutmaktadır. Yine yazıda ifade edildiği gibi, tevsik etme zorunluluğunun olmaması ya toplumsal alışkanlıklar (uygulamalar yani belge düzenleme alışkanlığının olmaması) ya teknik nedenlerden (belge teminine imkan olmaması) ya da mevzuattaki hükümlerden (örneğin, gayrimenkul sermaye iratlarında götürü gider müessesesi) ortaya çıkmaktadır.
Mükellefçe yapılan götürü gider indiriminin işin mahiyet ve genişliğine uygunluğu ölçütü ise uygulamada sorun çıkarabilecek niteliktedir. Bu konudaki uygulamaya ise ancak vergi idaresinin görüşleri ve nihayetinde yargı kararları da yön verici nitelikte olacaktır. Ancak bu noktada, her bir olay kendi özelliği açısından değerlendirilebileceğinden kesin ölçütlerin ortaya konması mümkün değildir.
Bir başka husus olarak, vergi idaresinin açıkladığı görüşlerin, VUK’un 228. madde düzenlemesi ile de ilgili olan götürü gider indirimi uygulamasını daraltıcı mahiyette olmaması gerektiğini de belirtmek gerekir. Aksi yön, hem Kanun’un ilgili maddesinin düzenlenme amacına aykırılık taşıyacak hem de mükellef hakları yönünden de olumsuzluk ortaya çıkarabilecektir.
* Marmara Üniversitesi Mali Hukuk Öğretim Üyesi
(1) 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) Belge kavramı ile ilgili tanımlamalara baktığımız zaman, örneğin Türk Dil Kurumunun Genel Türkçe sözlüğünde, “Bir gerçeğe tanıklık eden yazı, fotoğraf, resim, film v.b., vesika, doküman” şeklinde tanımlanmakta (http:www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_gts@arama=gts@guid=TDK.GTS.54b5; Erişim Tarihi: 14.01.2015), bir başka tanımda “çeşitli hukuksal durumları saptayan, delil olarak kullanılmaya elverişli yazı, resim gibi vesika” denmekte (Eyüp Sabri YARMALI - Selçuk ALP, Hukuk Terimleri Sözlüğü, Türkmen Kitabevi, 2011, s.97), bir başka kaynakta da, “bir olguyu, bir gerçeği bildirmek için düzenlenmiş ve onaylanmış yazı, vesika / bir kimsenin niteliğini ya da kendisine verilen bir hakkı bildiren kağıt” şeklinde tanımlar verilmektedir (Ali PÜSKÜLLÜOĞLU, Çağdaş Türkçe Sözlük, Arkadaş Yayınevi, 8. Baskı, Ankara - 2004,s.76).
(3) “Belge düzenine ilişkin sistem, vergilendirme ile ilgili işlemlerin kanuni belgelere bağlanmasını ve belgelerin kanundaki şekil şartlarına uygun olarak düzenlenmesini öngörmektedir. Belge düzeni, vergi konusunun ve matrahın delile bağlanması, beyanın doğruluğunun ortaya konulması, vergi idaresinin denetim yetkisini uygulayabilmesi gibi fonksiyonları yerine getirmektedir.
Beyan esasının geçerli olduğu vergi sistemlerinde vergi ile ilgili işlem ve ilişkilere ilişkin kayıtların tevsiki zorunludur. Bu nedenle mükelleflerin her türlü işlemlerinin belgeye bağlanması gereklidir.
Ülkemizde belge düzenine ilişkin temel kurallar 1961 yılından beri uygulanan VUK’da yer almaktadır. VUK’un madde 227’den 242’ye kadar olan hükümleri hangi eylem, işlem ve olguların ne gibi belgelere bağlanması gerektiğini ve bu belgeler ile ilgili bilgilerin neler olduğunu açıklamıştır. Kanun’un 353. maddesinde belge düzenine uyulmaması nedeniyle kesilecek para cezaları düzenlenmiştir. Aynı Kanunun 359. maddesinde ise belge düzenine yönelik daha ağır eylemlere (sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek, belgeleri yok etmek v.b.) uygulanacak cezalar düzenlenmiştir (Ömer ERDAL, Vergi Usul Kanunu ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nda Belge Düzeni Rehberi, Seçkin Yayıncılık, 1. Baskı, Ankara, Eylül 2014, s.22).
Türk vergi hukukunda geçerli olan belge düzeninde, düzenleme konusu olan belgelerde tek kaynak Vergi Usul Kanunu değildir. Aynı Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki ile Maliye Bakanlığı tarafından yapılmış düzenlemeler ile ihdas edilen belgeler de (örneğin, adisyon ya da irsaliyeli fatura gibi), belge düzenimizin bir parçasını oluşturmaktadır.
(4) Mehmet Ali ÖZYER, Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Maliye Hesap Uzmanları Derneği, 6.Baskı, Temmuz - 2014, s.421
(5) “Defter tutulmayan hallerde de hasılatın tevsik edilmesi icap eder. Aksi halde,usulsüzlük cezası uygulanması gibi şekli bir müeyyide bulunmamakla beraber gelirin safi tutarının, Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin birinci fıkrasındaki umumi hüküm uyarınca, re’sen takdir suretiyle belli edilmesi söz konusu olur” (Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, Aralık – 2010, s.550).
(6) Recep BIYIK – Aydın KIRATLI, Giderler ve İndirimler, Yaklaşım Yayıncılık, 4. Baskı, 2007, s.1029
(7) VUK md.228: “ Aşağıdaki giderler için ispat edici kağıt aranmaz:
1- Örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan müteferrik giderler;
2- Vesikanın teminine imkan olmayan giderler;
3- Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler.
1 ve 2 numaralı fıkralarda yazılı giderlerin gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması şarttır.”
(8) Örneğin bir eserde, Vergi Usul Kanununda kullanılan ifadenin “örf ve teamül” olduğunu, bu ifadenin ne derece bilinçli kullanıldığının bilinmemekle beraber, Kanunun örf ve adet ile teamülü aynı anlamda kullandığını söylemenin mümkün görüldüğü belirtilmektedir (Şükrü KIZILOT, Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması,Savaş Yayınları, Cilt 2, Ankara 1999, s.1887).
(9) Örf kavramı konumuzla ilgili bir anlamı itibariyle,”Toplum hayatında uyulması gelenek olan usuller ve kurallar” olarak tanımlanabilir” (Ejder YILMAZ, Hukuk Sözlüğü, Yetkin Hukuk Yayınları, Genişletilmiş 4. Baskı, Ankara 1992,s.709). Örf ve adet ise şöyle belirtilebilir: “ Topluluk içerisinde kök salmış olup, uyulması zorunlu gelenekler; bunlar yazılı değillerdir. Bir geleneğin örf ve adet hukuku durumuna gelebilmesi için bazı koşulların bulunması gerekir; süreklilik, uyulması gerektiği yolunda genel inanç, devlet desteği ile sağlamlaştırılma” (YILMAZ, age, s.709). Örf ve adet kuralları, bir toplumda aynı doğrultuda sürekli tekrarlanma sonucu yerleşmiş bulunan ve uyulması zorunlu sayılan, yazılı olmayan davranış kurallarıdır. Bu bakımdan denebilir ki, örf ve adet hukuku yazılı olmayan fakat fiilen uygulanan pozitif hukuktur. Bu nedenle örf ve adet kuralı niteliği taşıyan kurallar, yazılı olan hukukla birlikte uygulanır (Turhan ESENER, Hukuka Giriş, Yeniden Gözden Geçirilmiş 11. Baskı, Vedat Kitapçılık, İstanbul 2015, s.131). Eğer sürekli ve yaygın bir uygulamada “ manevi unsur” eksik ise, buna teamül denir (Abdullah DEMİR–Yahya DERYAL, Hukuk Başlangıcı ve Hukuk Metodolojisi, Adalet Yayınevi, Ankara 2013,s.62).
(10) VUK md.228/1 revize edilmek istenirse, kanaatimce, şu şekilde de yazılabilir: “ Belge düzenleme geleneğinin olmaması dolayısıyla belge teminin gerçekleşemediği hallere ilişkin yapılmış çeşitli giderler”
(11) Örf ve adet medeni, borçlar ve ticaret hukuku alanlarına yaygınca kaynak olma niteliğine sahip olmasına karşılık, özellikle vergi hukuku (ve ceza hukuku) alanı için aynı şeyi söylemek mümkün değildir. Tersine, kanunilik ilkesi nedeniyle, vergi hukuku alanında örf ve adetin kaynak olma işlevi çok zayıftır. Vergi hukukunda örf ve adetin kaynak olmaması kural, kaynak olması ise istisnadır (Doğan ŞENYÜZ - Mehmet YÜCE - Adnan GERÇEK, Vergi Hukuku (Genel Hükümler), Ekin Basım Yayın Dağıtım, 6. Baskı, Bursa 2015,s.36).
(12) Bahşiş niteliğinde olarak verilen paralar da acaba örf ve teamüllere göre yapılan bir gider olarak kabul edilebilecek midir? Hem hizmet gören kişilerin verilen hizmetle ilgili olarak duydukları memnuniyeti gösteren hem de günlük hayatın akışı içinde adeta verilmesi beklenen ve bir alışkanlık niteliği kazanmış bu uygulamanın yani bahşişlerin de, VUK md.228/1 anlamında bir gider yani harcama olarak görülmesi kanaatindeyiz. Yapılan işle ilgili bir harcamaya bağlı olarak (başka bir deyişle bu harcamanın bir devamı niteliğinde) görülebilecek bir bahşişin makul bir tutarının gider yazılması, günlük hayatın gerçeklerine uygun olacak ayrıca vergilemede adaleti sağlama fonksiyonunu da görecektir. Örneğin, işiyle ilgili olarak yurt içi ya da yurt dışı seyahate giden bir mükellefin, kaldığı otelde aldığı hizmete ilişkin olarak verdiği bahşişlerin yukarıda da ifade ettiğimiz gibi makul bir tutarı, VUK 228/1 kapsamında dikkate alınabilir. Ancak, belirtmek de gerekir ki, mükellefçe ortaya konacak bu tutar miktarının belirli bir ölçüsü de yoktur, öyleyse her beyan belirli bir yer veya hizmetin alındığı kurum da dikkate alınarak kendi özellikleri içinde Vergi İdaresince bir değerlendirilmeye tabi tutulabilir. Çünkü, verilen bahşiş ülkeler bazında farklılık gösterebileceği gibi yurt içinde de hizmetin alındığı bölge veya örneğin yemek yenilen lüks bir lokanta itibariyle de farklılık teşkil edebilecektir.
(13) Ali UYSAL – Nurettin EROĞLU, Açıklamalı ve Örnekli Vergi Usul Kanunu,4. Baskı, Ankara -2009 ,s.390; Kanaatimizce, VUK md. 228’de ifadesini bulan 1 ve 2 numaralı fıkralarda yazılı giderlerin gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi, daha açık bir ifade ile; giderin yapıldığı miktarla doğru bir şekilde belirtilmesini, miktarların işin genişliğine uygun olması ise; yapılan işin gerektireceği ve akla uygun bir miktarın kayıtlara gider olarak yazılmasını (bir başka deyişle, yapılan işin emsaline göre gerektirdiği normal gider miktarını bariz bir şekilde aşmayacak bir miktarın yazılmasını), nihayet işin mahiyetine uygun bulunması ise; yapılan giderin mükellefin faaliyet konusuna uygun olmasını ifade etmektedir.
(14) ÖZYER, age, s.423
(15) Ancak böyle bir durumda gider veya maliyet unsurunun belgesiz olarak kayda alınabilmesi için mükellefin o işi gerçekten yaptırdığını veya malı gerçekten aldığını, ödeme belgeleri, nakliye belgeleri,işletme bünyesinde tanzim edilen tutanak ve sair yollarla tevsik etmesi ve belge temini için gerekli gayreti gösterdiğini ispat etmesi istenebilir (Yusuf KILDİŞ, Gelir Vergisinde Matrahın Tespitinde Giderler ve İndirimler, Maliye ve Hukuk Yayınları, Mart 2009, s.148)
(16) VUK’un 228. maddesinin 1. ve 2. bentlerindeki düzenlemeler için bir kaynakta şöyle denmektedir: “ VUK 228. maddesinin 1. bendinde “ örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan müteferrik giderlerin”, 2. bendinde ise, “vesikanın teminine imkan olmayan giderlerin” vergi uygulamalarında dikkate alınabilmesi için belgeye dayandırılması gerekmediği hüküm altına alınmıştır. Ancak söz konusu iki bent dikkatlice incelendiği ve uygulamada örneklendirilmeye çalışıldığı anda aslında bu giderlerin iç içe girdiğini görmek mümkün olmaktadır. Örf ve teamüle göre vesika temin ettirilmesi mutat olmayan giderler bu niteliği gereği vesika teminine imkan olmayan gider niteliğine dönüşmüştür” (Hasan YALÇIN, Ticari Kazanç, Kurum Kazancı ve Serbest Meslek Kazancının Tespitinde Giderler, Cilt 2, 5. Baskı,İstanbul, Şubat 2011, s.1317 – 1318).
(17) UYSAL – EROĞLU, age, s.391
(18) Ancak, işin mahiyeti ve genişliği ile neyin kastedildiği açık değildir. Bu durumda yapılan işle bu iş için kayıtlara intikal ettirilen tutarın kıyaslanması ve muvazaalı durumlar hariç mükellef beyanının kabul edilmesi gerekir (ÜREL, Gürol., Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Seçkin, Güncellenmiş 4. Baskı, Temmuz – 2014, Ankara, s.376) ; Öte yandan, Danıştay 4.Dairesi bir uyuşmazlığa ilişkin olarak vermiş olduğu kararında (Dn. 4. D.’nin, 12.01.1984 tarih ve E. 1983/779, K. 1984/156 sayılı Kararı.), Gelir vergisindeki düzenleme açısından da seyahat ve ikamet giderlerinin işin önem ve genişliği ile orantılı olması şartıyla değerlendirmeye tabi tutulabileceğini belirtmiştir. İlgili kararın bir bölümünde konu ile ilgili olarak şöyle denmektedir: “ 193 sayılı GVK’nın ‘ticari kazancın tespitinde indirilecek giderler’ başlığı altında düzenlenen 40. maddesinin 4. bendinde, işle ilgili, yapılan işin ehemmiyeti ve genişliği ile mütenasip seyahat ve ikamet giderlerinin (seyahat maksadının gerektirdiği süreye maksur olmak şartıyla) masraflar arasında yer alacağı belirtilmiş ve bu harcamaların kabul edilmesi için hepsinin belgesi olması şartı belirtilmemiş olup, harcamalar ve miktarının, işle ilgili, işin ehemmiyet ve genişliği ile mütenasip olma şartıyla değerlendirilmesi öngörülmüştür “(Şükrü KIZILOT, Vergi Sorunlarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Muktezalar, Savaş Yayınları, Ankara – 1989,s.839).
(19) Gelir Vergisi Kanunu md.74
(20) Bu konuda örneğin, Danıştay 4. Dairesi GVK md. 40/1 düzenlemesine ilişkin olarak verdiği 2007 tarihli bir kararında, götürü gider uygulamasında belge düzenlenmesi mecburiyetinin olmadığına ilişkin vergi mahkemesi kararını onamıştır (Dn. 4. D.’nin, 14.03.2007 tarih ve E.2006/358, K.2007/791 sayılı Kararı.) (http:www.kazanci.com/kho2/ibb/files/4d-2006-358htm, Erişim Tarihi: 04.06.2013).
(21) Şöyle ki, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından, yurt dışı taşımacılık faaliyeti ile ilgili olarak verilmiş bir özelgede (Sayı: 11395140-105(234-2012/VUK-1-…)---1549,Tarih: 02.06.2014) gider indiriminde götürü gider uygulaması üzerinde durulmaktadır. İlgili özelgenin bir bölümünde şöyle denmektedir: “Bu hüküm ve açıklamalara göre, yurt dışı taşımacılık faaliyetinde bulunan kurumunuzun,yurt dışı taşımacılığı faaliyeti ile ilgili olarak yurt dışında yapılmış olan ancak belgelendirilemeyen giderlerin nakden yapıldığının ve nakit çıkışının muhasebe kayıtlarında izlendiğinin tevsik edilmesi durumunda bu harcamalara karşılık olmak üzere, yurt dışı taşımacılık faaliyeti sonucu döviz olarak elde ettiğiniz hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla hesaplanan götürü giderin kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, harcama yapılmadıkça belirtilen şekilde hesaplanan götürü gider kurum kazancının tespitinde dikkate alınamayacaktır” (http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028,Erişim Tarihi: 25.02.2015).
Gelir İdaresi Başkanlığının bir başka özelgesinde de (Sayı: B.07.1.GİB.4.34.19.02-105(228-2012/VUK-1-…)—2293) götürü gider uygulaması ile ilgili olarak benzer nitelikte bir açıklama yapılmıştır. İlgili özelgenin bir bölümünde bu konuda şöyle denmektedir: “ Bu hüküm ve açıklamalara göre, gemi işletmeciliği faaliyetinde bulunan kurumunuzun,yurt dışı taşımacılığı faaliyeti ile ilgili olarak yurt dışında uğradığı bazı limanlarda yapılmış olan ancak belgelendirilemeyen giderlerin nakden yapıldığının ve nakit çıkışının muhasebe kayıtlarında izlendiğinin tevsik edilmesi durumunda bu harcamalara karşılık olmak üzere, yurt dışı taşımacılık faaliyeti sonucu döviz olarak elde ettiğiniz hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla hesaplanan götürü giderin kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, harcama yapılmadıkça belirtilen şekilde hesaplanan götürü gider kurum kazancının tespitinde dikkate alınamayacaktır. Ancak, gemi yurt dışı seferindeyken yapılan masraflardan (uğranılacak limanlarda gemi bağlama, liman hizmetleri,gemiye alınan hizmetler v.b. ) belgelendirilemeyen kısmının gider pusulası düzenlenmek suretiyle belgelendirilmesine imkan bulunmamaktadır) (http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028, Erişim Tarihi: 25.02.2015).
(22) Kocaeli 1. Vergi Mahkemesi’nin, E. 2013/537, K. 2013/890 sayılı Kararı (Kişisel Arşiv).
(23) Hamza SİVRİKAYA, “İhracatta Götürü Gider Uygulaması”, Mali Çözüm, Mayıs-Haziran 2010, Sayı: 99, s. 229-246, s:238
(http://archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/99malicozum/ll%20hamza%20sivrikava.pdf).
(24) Zeki GÜNDÜZ, “Binde Beş Götürü Gider Uygulaması”, Dünya Gazetesi, 5 Mart 2010, (http://www.dunva.com/binde-bes-goturu-gider-goturu-uvgulanabilir-80187yy.htm). Bu konuda bir başka örnek olarak, Danıştay 4. Dairesinin E.2006/2738, K.2007/610 sayı ve 28.2.2007 tarihli bir kararında da; Genel tebliğin götürü giderin muhasebe sistemindeki hesaplara kaydedilmesi ve dönem sonunda kar-zarar hesabına aktarılması koşulu nedeniyle, ihracat bedelinin binde beşi oranında götürü gideri tam olarak indirim konusu yapamayan bir mükellefin davanın kabulüne ilişkin Yerel Mahkeme Kararının onanmasına karar verilmiştir (Kazancı İçtihat Bilgi Bankası). Dn. 4. D.’nin, 31.03.2005 tarih ve E.2004/1293, K.2005/529 sayılı Kararı’nda da; “193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinde, safi kazancın tespitinde indirilecek giderlerin sayıldığı, maddenin birinci bendinde, ihracat, yurtdışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflerin bu bentte yazılı giderlere ilaveten, bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurtdışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebileceklerinin belirtildiği, 194 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 5. bölümünde, götürü gider uygulamasının, mükelleflerin yurtdışındaki işleri ile ilgili olarak yapmış oldukları giderlerden belgesi temin edilemeyenlerin anılan faaliyetlerden sağlanan hasılatın belli bir oranını aşmamak şartıyla ticari kazançtan indirilmesini öngören bir müessese olduğu, dolayısıyla götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerekeceği işletmenin faaliyetleri sonucu doğan tüm giderlerin, vergi yasalarınca ticari kazançtan indirilmesi kabul edilmiş olsun veya olmasın doğrudan ilgili oldukları gider hesaplarında muhasebeleştirilmesi gerektiği, belgesi temin edilemeyen giderlerin götürü gider tutarını aşan kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak kara ilave edileceğinin ifade edildiği, 193 sayılı Kanunda belirtilen koşullarda hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü giderin kazançtan indirilebileceği herhangi bir ispat şartına bağlı kalmaksızın kabul edildiğinden tebliğde belirtildiği şekilde götürü gider indirimi için belgesi temin edilmeyen bir harcamanın olduğunun ve bu harcamanın muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiğinin ispatına gerek bulunmadığından ihtirazı' kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisinde isabet görülmediği” gerekçesiyle davanın kabulü yönündeki Yerel Mahkeme Kararının onanmasına karar verilmiştir” (Kazancı İçtihat Bilgi Bankası).
