Yazar: Fuat USTA*

Yaklaşım / Mayıs 2015 / Sayı: 269

Bu çalışmanın bir önceki sayıda istifadenize sunulan kısmında özetle; ilgili düzenlemelere, gider kabul edilme şartlarına, İdarenin konu hakkındaki görüşüne, vergi inceleme yetkisi olanların durumuna değinilmiş ve haksız fiil - suç karşılaştırmasına yer verilmiş olup, çalışmanın bu kısmında konu vergi kanunları kapsamında değerlendirilecek ve önerilerimiz paylaşılacaktır.

VII- LAFZIN DEĞERLENDİRİLMESİ

“Suçlarından doğan tazminatlar” tamlaması ile neyin ifade edildiğine bakmak için ilk olarak madde bendinin bize sunacağı ipuçlarını bulmaya çalışmanın yol gösterici olabileceği düşünülmektedir. KVK’nın 11/1-g maddesi, “Sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere” şeklinde başlamaktadır. Dikkat edilecek olursa madde metninde “ceza” kelimesi kullanılmıştır. Suç ve ceza ilişkilendirmesi boyutuyla irdelenecek olursa, bir sözleşmede şu suçu (ceza hukuku çerçevesinde) işlersen şu cezaya çarptırılırsın gibi bir ifadenin olması beklenemeyeceği açıktır. Buradan hareketle sözleşmelerde karşılaşılabilecek olan vadenin geçirilmesi, yükümlülüğün eksik yerine getirilmesi veya hiç yerine getirilmemesi, taraflar için yasaklanan bir işlemin yapılması gibi durumlarda öngörülebilecek zarar ve ziyan giderimlerine ilişkin “tazminat” tutarları için “ceza” kelimesinin kullanıldığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla ilgili bentte kullanılan suç ve ceza kelimeleriyle sadece kamu hukuku veya ceza hukuku sınırları dahilinde anlam taşıyan terimlerin kast edilmediği düşünülmektedir.

VIII- VERGİ KANUNLARI ÇERÇEVESİNDE DEĞERLENDİRME

“Suç” kavramı belirli kullanım alanları içerisinde farklı anlamları çağrıştırabilir. Farklı uzmanlık alanlarında belirli terimlere farklı anlamlar yüklenmesi sıkça karşılaşılabilen bir durumdur. Örneğin, maddi duran varlıklar hem 16 no.lu Türkiye Muhasebe Standardına göre hem de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na (VUK) göre maliyet bedeliyle değerlenir. Ancak, anılan iki düzenlemeye dikkatle bakıldığında maliyet bedelinin nelerden oluştuğu konusunda önemli farklılıklar olduğu anlaşılmaktadır.

Suç kavramını çeşitli düzenlemelerde görmek mümkündür. Ancak hemen belirtmek gerekir ki, bu çalışma kapsamında ele almaya çalıştığımız kavramın vergi kanunlarında veya bu kanunlara ilişkin alt düzenlemelerde yer alıyor olmasının ve anlamın bu çerçevede aranmasının daha sağlıklı karar verilmesi hususunda yardımcı olabileceği düşünülmektedir. Çünkü aynı terime farklı iş kollarında, uzmanlık alanlarında veya değişik çevrelerde farklı anlamlar yüklenebildiği sık karşılaşılan bir durumdur.

Bu noktadan hareketle bir terimin neyi ifade ettiğinin araştırılması sırasında ilk olarak o terimin kullanıldığı çerçevenin iyi belirlenmesi gerekmektedir. Konumuz vergilendirmeye ilişkin işlemler olduğundan “suç” kavramının vergi mevzuatındaki karşılığının kavranmasının daha doğru olacağı düşünülmektedir. Diğer taraftan, bilindiği üzere henüz vergi kanunlarımızda kanunun içeriğinde kullanılan kelimelerin ne anlama geldiğini önceden belirtecek “tanımlar” kısmı bulunmamaktadır.

VUK’un 3 numaralı maddesinde, kanunda kullanılan “Vergi Kanunu” tabiri ile VUK ve bu Kanun hükümlerine tabi vergi, resim ve harç kanunlarının ifade edildiği; vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla vergi kanunlarında kullanılan bir terimin ilk olarak bu kanunlar kapsamında değerlendirilmesi gerektiği söylenebilir.

KVK ve GVK metinlerinde kullanılan “suç” kelimesi ile neyin kastedildiğine ilişkin İdarenin, yargının ve uzmanların görüşlerinde farklılıklar olması lafzın açık olmadığının bir göstergesi olarak kabul edilebilir. Bu durumda “ruha”, maksada, diğer maddelerle olan ilişkiye ve usule ilişkin temel kaynak olan VUK başta olmak üzere diğer vergi kanunlarıyla olan ilişki ve tutarlılığa bakmanın yerinde olacağı düşünülmektedir.

VUK’un “Komisyonlara Seçilecek Üyelerde Aranacak Vasıflar” başlıklı 87. maddesinin 3 numaralı fıkrası, “Türk Ceza Kanunu’nun 53. maddesinde belirtilen süreler geçmiş olsa bile; kasten işlenen bir suçtan dolayı beş yıl veya daha fazla süreyle hapis cezasına ya da devletin güvenliğine karşı suçlar” şeklinde düzenlenmiştir.

Benzer şekilde, “İnceleme Tutanakları” başlıklı 141. maddenin sonunda, “…Ancak bu defterlerin suç delili olmaması şarttır.” ifadelerine yer verilmiştir.

Fakat, anılan Kanun’un “Tek Fiil İle Çeşitli Suç İşlenmesi” başlıklı 335. maddesini “Muhtelif Vergi Ziyaına Sebebiyet Verilmesi” alt başlıklı (a) fıkrasında, vergi ziyaı cezasında cezayı istilzam eden tek bir fiil ile başka neviden birkaç vergi ziyaa uğramış olursa her vergi bakımından ayrı ayrı ceza kesileceği belirtilmiştir. Dolayısıyla Kanun vergi ziyaına sebebiyet vermeyi de “suç” terimiyle nitelemiştir.

Benzer şekilde, “Suçlarda Birleşme” başlıklı 340. maddede, “Bu Kanun’da yazılı vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ile 359. maddede ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez” denilmek suretiyle vergi ziyaı ve usulsüzlük gerektiren fiiller ile kaçakçılık suçuna ilişkin fiillerin tümünü suç olarak ele almıştır.

Başka bir açıdan bakılacak olursa, 344. maddenin 4369 sayılı Kanun’un 11. maddesiyle değişmeden önceki başlığının “Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası” olduğu; maddenin ise “Vergi ziyaı suçu, mükellef veya sorumlu tarafından 341. maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir.” şeklinde düzenlenmiş olması vergilendirmeye ilişkin hükümlerin düzenlenmesi sırasında öteden beri süre gelen bir alışkanlık olarak “suç” kavramının genel bir anlam yüklenmek suretiyle kullanıldığı anlaşılmaktadır. Diğer bir ifade ile kusur, kabahat ya da suç kelimeleri yakından ilgili oldukları çerçeveye uygun olarak kullanılmamış ve bunların tümü veya cezalandırma hükmü olan tüm eylemler için suç kelimesi telaffuz edilmiştir. Son dönemde bu durumun düzeltilmesine yönelik girişimler olduğu görülse de henüz bir sonuca ulaşılamadığı düşünülmektedir. 

Sonuç olarak, KVK ve GVK metinlerinde kullanılan “suç” kelimeleri ile gönderimde bulunulan fiillerin ceza hukuku kapsamına hapsedilebileceği savının yeniden gözden geçirilmesinde yarar olduğu düşünülmektedir.

IX- ÖNERİLER

İlk olarak daha geniş bir bakış açısıyla konuya eğilerek kullanılan terimler ile neyin ifade edildiğine ilişkin olarak ileride de doğabilecek duraksamaların makul bir seviyeye çekilmesi amacıyla vergi kanunlarımıza mümkün olan en uygun şekliyle tanımlar bölümünün eklenmesi ve bu bölümlerde kilit terimlerin açıklanmasının faydalı olacağı değerlendirilmektedir.

Suçlardan kaynaklanan ve ilama bağlı zarar, ziyan, tazminat ödemelerinin gider olarak dikkate alınması veya alınmaması hususunda yaşanan duraksamanın giderilmesi amacıyla gerekçeleri belirtilmek suretiyle suç kelimesinden kastın kusur olduğunun açıklanması yerinde bir yaklaşım olabilir. Bu durumda sağlıklı olan uygulamanın belki de ilgili kanun maddelerinde geçen “suç” kelimelerinin “kusur” terimiyle değiştirilmesidir.

Şayet KVK ve GVK metinlerinde kullanılan “suç” tabiri ile KVK’nın 11/1-g maddesine ilişkin gerekçede belirtildiği şekliyle “kusur” ifade edilmek istenilmiyor ise “suç” kelimesinin net şekilde açıklanması ve verilen özelgelerin buna uygun şekilde değiştirilmesi; VUK’un 369. maddesi kapsamında görüş değişikliğine ilişkin hükümlerin uygulamaya koyulmasının yerinde olacağı düşünülmektedir.

X- SONUÇ

Üçüncü kişilerin maddi veya manevi varlıklarında meydana getirilmiş olan eksilmenin doldurulması veya bozulmanın telafi edilmesi için yapılan ilama dayalı ödemelerin işletmeler tarafından gider olarak dikkate alınabilmesi, bu tutarların suçlardan kaynaklanmıyor olmasına bağlanmıştır. Ancak ilgili kanun maddelerinde lafzen kullanılan “suçlarından” ifadesinin farklı merciler tarafından değişik şekillerde yorumlanabildiği görülmektedir.

Konuya farklı bir boyut kazandırılmaya çalışılan bu yazıda konu hakkındaki önerilerimiz de paylaşılmıştır. İdare tarafından verilen özelgelerde nedenleri belirtilmemekle birlikte madde metninde geçen “suç” kelimesinin kanun gerekçesinde de olduğu gibi “kusur” olarak yorumlandığı görülmektedir. 

“Suç” kelimesinin irdelenmesi sırasında ilk akla gelen hususun terime hangi çerçeveden bakılacağı sorusu olduğu belirlenmiştir. Bazı mükellefler ve uzmanlar tarafından haksız fiil ve suç kavramı açıklanarak bu ikisi arasındaki fark ortaya koyulmaya çalışılmış, suç kavramının kamu hukuku özelinde değerlendirilmesi gerektiği savunulmuştur. Suçlara ilişkin cezaların ceza mahkemeleri tarafından verilebileceği ve ancak bu mahkemelerde suçluluğun sabit olması halinde giderin kabul edilmeyeceği düşünceleri ileri sürülmektedir. 

Ceza mahkemeleri tarafından verilecek ağır veya hafif para cezaları “her türlü para cezalarının” gider kabul edilmeyeceği hükmü gereği giderleştirilemezken, hukuk mahkemelerince karara bağlananlar dahil tazminatlar açısından “suç” kavramı önem kazanmaktadır.

“Masumiyet Karinesi” kapsamında kişilerin “suçlu” olduğunun kesinleşmiş olması şartı ve vergilemede zamanaşımı hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, gider kabulü veya reddinin ceza mahkemesi tarafından verilecek karara bağlanması vergi kanunlarının kendi içerisinde tutarsız olduğu kanısını doğuracaktır. Bu nokta mantığı farklı çıkış kapıları aramaya zorlamaktadır.

Kanun maddesinde “sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç” şeklindeki, “ceza” kelimesinin kullanımı, sözleşmelerde ceza hukuku ile ilgili suç ve ceza tesis edilemeyeceği veri olduğundan, kanunda belirtilen cezayı gerektiren suçların sadece ceza hukuku özelinde yer bulabileceği görüşü temelsiz kalmaktadır.

Aynı terime farklı uzmanlık alanlarında değişik anlamlar yüklenebilir. Bir terimin neyi ifade ettiğinin tam olarak anlaşılmasında o terimin kullanıldığı çerçevenin global bir bakış açısıyla kavranmasının faydalı olacağı düşünülmektedir. Vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde hükümlerinin konuluşundaki maksat, kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısının göz önünde tutularak uygulanacağı kanunun açık hükmüdür. Dolayısıyla, vergilendirmeye ilişkin işlemler bakımından ilk olarak vergi mevzuatındaki karşılığın aranması yararlı olabilir.

VUK’da “suç” teriminin kullanıldığı maddelere yukarıda yapılan atıflar tekrar edilmeksizin, VUK’un vergi ziyaına sebebiyet vermeyi de “suç” terimiyle nitelediği ve vergilendirmeye ilişkin hükümlerin yazımında öteden beri “suç” kavramına genel bir anlam yüklendiği görülmektedir.

Yapılan tüm değerlendirmeler sonucunda,

- Bazı mükellefler tarafından ileri sürülen KVK ve GVK’da kullanılan “suç” kelimeleri ile gönderimde bulunulan fiillerin sadece ceza hukuku kalıbına dökülmesi gerektiği iddiasının yeniden irdelenmesinin,

- Duraksamaların makul bir seviyeye çekilmesi amacıyla vergi kanunlarımıza mümkün olan en uygun şekliyle tanımlar bölümünün eklenmesinin,

- Suç kelimesinden kastın kusur olduğunun net bir şekilde kararlaştırılması halinde tüm taraflarca da kabul görmesi koşuluyla “suç” kelimelerinin “kusur” terimiyle değiştirilmesinin ya da  “suç” tabiri ile “kusur” ifade edilmek istenilmiyor ise “suç” kelimesinin detaylı şekilde açıklanması ve özelgelerin buna uygun şekilde düzeltilmesinin

faydalı olacağı düşünülmektedir.



*           Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(G)         Yazının I. Bölümü İçin Bkz. Yaklaşım, Sayı: 268, Nisan 2015, s. 65-68

(·)         Bu çalışmada yer alan görüş ve düşünceler yazarına ait olup, yazarın görev yaptığı kuruma atfedilemez. Bu makalede yer alan görüşlerin İdari düzenleme olmadığı dikkate alınmalıdır.

Yazarlar : 'FUAT USTA'