21.07.1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesine, 4.6.2008 tarihli ve 5766 sayılı Kanun'un 4. maddesiyle eklenen beşinci ve altıncı fıkraların Anayasa'ya aykırı bulundukları gerekçesiyle 19.3.2015 tarihinde iptallerine karar verilmiştir. İptal kararına göre mali ödev ve sorumluluklarını zamanında ve eksiksiz olarak yerine getiren kanuni temsilcilerin, daha sonraki bir tarihte görevde olmadıkları bir dönemde gerçekleşen bir eylemden müteselsilen sorumlu tutulmaları durumu ortadan kalkmıştır. Dolayısıyla görevde yer almayan kanuni temsilcinin kendi kusurundan kaynaklanmayan bir nedenle, bir başkasının yaptığı eylem veya ihmali sonucunda oluşacak sorumluluğa ortak olması Anayasa Mahkemesince adalet ve hakkaniyetle bağdaştırılmamıştır.
21.7.1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. maddesine, 4.6.2008 tarihli ve 5766 sayılı Kanun'un 4. maddesiyle eklenen beşinci ve altıncı fıkraların Anayasa'ya aykırı bulundukları gerekçesiyle 19.3.2015 tarihinde iptallerine karar verilmiştir. Makalemizde 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un mükerrer 35. Maddesinde yer alan düzenlemelerin Anayasa Mahkemesi kararından önceki ve sonraki durumları değerlendirilmiştir.
II- KANUNİ DÜZENLEMELER VE ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
A- KANUNİ TEMSİLCİLERİN SORUMLULUĞU
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un mükerrer 35. maddesinde düzenlenen Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu;
“(Ek: 25.05.1995 - 4108/11 md.)
Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir.
Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye’deki mümessilleri hakkında da uygulanır.
Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz.
Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler.”
Anayasa Mahkemesi tarafından Anayasa’ya aykırılı oldukları gerekçesiyle iptal edilen fıkralar ise;
“(Ek fıkra: 4/6/2008-5766/4 md.) Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur.
(Ek fıkra: 4/6/2008-5766/4 md.) Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmaz.”
şeklindedir.
B- KANUNİ TEMSİLCİLERİN ÖDEVİ
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinde düzenlenen Kanuni Temsilcilerin Ödevi;
“Tüzelkişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.
(3505 sayılı Kanun’un 2'nci maddesiyle değişen fıkra) Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanır.(*)
Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.
Tüzelkişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz.”
şeklindedir.
C- ANAYASA MAHKEMESİ KARARI
21.07.1953 tarih ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un mükerrer 35. maddesine, 04.06.2008 tarihli ve 5766 sayılı Kanun’un 4. maddesiyle eklenen beşinci ve altıncı fıkraların Anayasa'nın 2. maddesine aykırılığı ileri sürülerek iptallerine karar verilmesi istemiyle Danıştay Dördüncü Dairesince itiraz yoluna başvurulmuştur. İtiraz sonucunda yapılan değerlendirme ile Anayasa Mahkemesinin 19.03.2015 Tarihli ve 2014/144 Esas, 2015/29 Karar numaralı Kararı ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun mükerrer 35. maddesine eklenen beşinci ve altıncı fıkralar Anayasa'ya aykırı bulunduklarından iptal edilmiştir.
6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesine 5766 Sayılı Kanun'un 4. maddesiyle eklenen beşinci fıkranın İncelenmesi neticesinde;
“İtiraz konusu kural, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları hâlinde bu şahısların amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacağını düzenlemektedir.
İtiraz konusu kuralın getiriliş amacının; amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olması hâlinde bu şahısların sorumluluk uygulamasının, amme alacaklarının düzenlendikleri kanunlardaki kanuni ödeme sürelerinde veya özel ödeme sürelerinde farklı şahısların olması hâlini de kapsadığı görülmektedir.
Kanun koyucu, amme alacağını güvenceye almak bakımından sorumluluğun yaygınlaştırılması yoluna gidebileceği gibi müteselsil sorumluluk da öngörebilir. Ancak amme alacağının doğduğu veya ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilcilerin farklı kişiler olabileceği gerçeği göz önüne alındığında, kural ile getirilen düzenleme vergi ve diğer mali ödev ve sorumluluklarını zamanında ve eksiksiz olarak yerine getiren kanuni temsilcilerin, sonradan kendilerinin görevde olmadığı ve müdahale şanslarının bulunmadığı bir dönemde gerçekleşen bir eylemden müteselsilen sorumlu tutulmaları sonucunu doğurmaktadır. Adalet ve hakkaniyet ilkeleri karşısında, bireyin bu şekilde belirsiz ve güvencesiz bir biçimde kendi kusurundan kaynaklanmayan bir nedenle, başkalarının eylem veya ihmali sonucu oluşacak sorumluluğa ortak olması adalet ve hakkaniyetle bağdaşmaz. Dolayısıyla, itiraz konusu kural hukuk devleti ilkesine aykırıdır.
Açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kural Anayasa'nın 2. maddesine aykırıdır. İptali gerekir.”
6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35. maddesine 5766 Sayılı Kanun'un 4. maddesiyle eklenen altıncı fıkranın incelenmesi neticesinde;
“213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde, kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk, kusura dayalı sorumluluktur. Buradaki kusur, vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesidir. Buna göre, 213 sayılı Kanun'un 10. maddesi uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olması gerekmektedir. İtiraz konusu kuraldan kaynaklanan sorumluluk ise kusursuz sorumluluk esasına dayanmakta olup kamu alacağının borçlu şirketten tahsil edilememesinde kanuni temsilcilerin kusuru bulunmasa dahi sorumlu tutulmasına neden olmaktadır.
213 sayılı Kanun'un 10. maddesinde, kanuni temsilcilerin sorumluluklarına ilişkin hükümlerin düzenlenmiş olması, bu Kanun kapsamındaki amme alacaklarının takibinin itiraz konusu kurala göre yapılmasına engel teşkil etmemektedir. Dolayısıyla itiraz konusu kural nedeniyle, 213 sayılı Kanun kapsamına giren amme alacakları da dâhil olmak üzere tüm amme alacakları için takip yapılması mümkündür. Bu durumda her iki kanunun aynı maddi olaya uygulanabilmesi nedeniyle, iki ayrı kanuni düzenlemeden hangisinin uygulanacağı konusunda belirsizlik oluşmaktadır. Dolayısıyla itiraz konusu kural, hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kural Anayasa'nın 2. maddesine aykırıdır. İptali gerekir.”
D- TAHSİLAT İÇ GENELGESİ SERİ NO: 2015/3
Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 10/04/2015 tarihinde yayınlanan 2015/3 seri nolu Tahsilat İç Genelgesi ile;
“03.04.2015 tarihli ve 29315 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Anayasa Mahkemesinin 19/03/2015 tarihli ve E. No:2014/144, K. No:2015/29 sayılı kararı ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun mükerrer 35 inci maddesinin beşinci ve altıncı fıkralarının iptaline karar verilmiş ve bu karar yayımlandığı tarih itibarıyla yürürlüğe girmiştir.
Bu kapsamda, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağının kanuni temsilci ile teşekkülü idare edenlerden takibinin; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamında olan alacaklar için anılan Kanunun 10 uncu maddesine, 213 sayılı Kanun kapsamında olmayan alacaklar için ise 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35 inci maddesine göre yapılması gerekmektedir.”
denilmiştir.
III- DEĞERLENDİRME
Karşıt görüşlerin yer aldığı Anayasa Mahkemesi Kararında 6183 Sayılı Kanun’un mükerrer 35.maddesinin 5 ve 6. fıkralarının iptal edilmesine karşı olan görüş; 6183 Sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesinin altıncı fıkrasında yer alan kanuni temsilcilerin sorumlulukları konusunda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer alan hükümlerin, mükerrer 35. maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağı belirtilerek uygulamada ortaya çıkan tereddütlerin giderilmesinin amaçlandığı dolayısıyla herhangi bir belirsizlik oluşturmadığı yönündedir. Bununla birlikte kanun koyucunun, kamu alacağını güvenceye almak ve sürüncemede kalmasını önlemek bakımından, kanuni temsilciler için müteselsil sorumluluk öngörmesinde Anayasa'ya aykırı bir yönün bulunmadığı savunulmuştur.
Anayasa Mahkemesi Kararında 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35.maddesinin 5 ve 6. fıkralarının iptal edilmesini isteyen görüş ise; mali ödev ve sorumluluklarını zamanında ve eksiksiz olarak yerine getiren kanuni temsilcilerin, daha sonraki bir tarihte görevde olmadıkları bir dönemde gerçekleşen bir eylemden müteselsilen sorumlu tutulmamaları gerektiğidir. Kararda oy çokluğu ile 6183 Sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesinin 5. ve 6. fıkraları anayasaya aykırı bulunmuştur.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesindeki düzenleme tüzelkişilerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri tarafından yerine getirileceği ve bunların ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı şeklindeyken; 6183 Sayılı Kanun’un mükerrer 35. Maddesinin 4.fıkrasında amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları hâlinde bu şahısların amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacağı yönünde bir düzenleme yer almaktaydı. 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35.maddesinin 6. fıkrası ise kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer alan hükümlerin, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağı yönündeydi. Ancak Anayasa Mahkemesinin 19.03.2015 Tarihli ve 2014/144 Esas, 2015/29 Karar numaralı Kararı ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun mükerrer 35. maddesinin beşinci ve altıncı fıkraları Anayasa'ya aykırı bulunduklarından iptal edilmiştir.
Amme alacağının doğduğu veya ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilcilerin farklı kişiler olabileceği durumu değerlendirildiğinde, ilgili maddeye eklenen fıkra ile getirilen düzenleme vergi ve diğer mali ödev ve sorumluluklarını zamanında ve eksiksiz olarak yerine getiren kanuni temsilcilerin, daha sonraki bir tarihte görevde olmadıkları bir dönemde gerçekleşen bir eylemden müteselsilen sorumlu tutulmaları sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla görevde yer almayan kanuni temsilcinin kendi kusurundan kaynaklanmayan bir nedenle, bir başkasının yaptığı eylem veya ihmali sonucunda oluşacak sorumluluğa ortak olması da Anayasa Mahkemesince adalet ve hakkaniyetle bağdaştırılmamıştır.
213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde kanuni temsilciler için kabul edilen sorumluluk vergilendirmeye dair ödevlerin ihlal edilmesine yönelik kusura dayalı sorumluluktur. Buna göre 213 sayılı Kanun’un 10. maddesi gereğince kanuni temsilcilerin sorumlu tutulabilmesi için vergilendirme ödevlerini yerine getirmemiş olmaları gerekir. 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesinde yer alan hükümden doğan sorumluluk ise kusursuz sorumluluk ilkesine dayanmaktadır. Buna göre 6183 Sayılı Kanun’un 35. maddesi gereğince kanuni temsilcilerin kusuru bulunmasa dahi sorumlu tutulması ve bunun sonucunda kamu alacağının borçlu şirketten tahsil edilememesinde kanuni temsilcilerin sorumlu tutulmaları gereği doğmaktadır. Anayasa Mahkemesi Kararına göre her iki kanunun aynı maddi olaya uygulanabilme durumu iki ayrı kanuni düzenlemeden hangisinin uygulanacağı konusunda belirsizlik oluşmakta ve dolayısıyla itiraza konu edilen fıkra, hukuk devleti ilkesi ile bağdaştırılmamıştır.
Anayasa Mahkemesi Kararından sonra Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 10.04.2015 tarihinde yayınlanan 2015/3 seri nolu Tahsilat İç Genelgesi ile tüzel kişilerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağının kanuni temsilciden takibinin; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamında olan alacaklar için anılan Kanunun 10. maddesine, 213 sayılı Kanun kapsamında olmayan alacaklar için ise 6183 Sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesine göre yapılması gerektiği belirtilmiştir.
Yukarıda yapılan açıklamalar ile Anayasa Mahkemesinin 6183 Sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesinde yer alan kusursuz sorumluluğu kabul etmediği görülmüştür. Dolayısıyla görevden ayrılan kanuni temsilciler için müteselsilen sorumluluk ortadan kalkmıştır.
İlgili maddede yer alan 5. ve 6. fıkraların iptalleriyle ilgili karar Resmi Gazetede yayımlandığı tarihten itibaren hüküm ifade etmektedir.
IV- SONUÇ
Anayasa Mahkemesinin 19.03.2015 tarihli ve 2014/144 Esas, 2015/29 Karar numaralı Kararı ile 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un mükerrer 35. maddesinin beşinci ve altıncı fıkraları Anayasa'ya aykırı bulunduklarından iptal edilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesinde yer alan kusursuz sorumluluğu kabul etmediği ortaya konulmuş dolayısıyla kusura dayanmayan sorumluluklar görevden ayrılan kanuni temsilciler için ortadan kalkmıştır. Böylece mali ödev ve sorumluluklarını zamanında ve eksiksiz olarak yerine getiren kanuni temsilciler görevde olmadıkları dönemlerde artık müteselsilen sorumlu tutulamayacaklardır.
03.04.2015 tarihli ve 29315 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Anayasa Mahkemesi kararı yayımlanma tarihi olan 03.04.2015 tarihinden itibaren hüküm ifade etmektedir.
___________________
* Vergi Müfettiş Yrd.
** Vergi Müfettiş Yrd.
